Продажа лекарственных средств: налогообложение, лицензирование, патентование

В майском номере журнала «Вестник налоговой службы» (№ 20) опубликована статья заместителя начальника Главного управления по работе с налогоплательщиками ГНА Украины Юрия Сильницкого. С любезного разрешения редакции журнала с небольшими сокращениями предлагаем ее вашему вниманию.

Реализации лекарственных препаратов придается особое значение в системе торговли субъектов предпринимательской деятельности. Это вызвано прежде всего тем, что такой вид деятельности подлежит лицензированию, патентованию, а также имеет некоторые особенности в порядке налогообложения.

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ЛЕКАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ В УКРАИНЕ

Общий порядок реализации лекарственных средств установлен ст. 19–23 закона Украины от 04.04.96 г. № 123/96-ВР «О лекарственных средствах». На территории Украины могут реализовываться только зарегистрированные лекарственные препараты, кроме случаев, предусмотренных указанным Законом.

Для осуществления предпринимательской деятельности, связанной с реализацией лекарственных средств, необходимо получение лицензии (специального разрешения) в соответствии со ст. 4 закона Украины от 07.02.91 г. № 698-ХII «О предпринимательстве» (с изменениями и дополнениями).

Следует подчеркнуть, что реализацию лекарственных средств в Украине можно осуществлять только при наличии сертификата качества.

Что касается стоимости лицензий на право осуществления оптовой и розничной реализации лекарственных средств, то ее размер регламентирован постановлением Кабинета Министров Украины от 04.01.99 г. № 6 «О размерах и порядке зачисления платы за выдачу и переоформление лицензий на осуществление определенных видов предпринимательской деятельности» (с изменениями и дополнениями) и составляет:

— на производство и оптовую реализацию лекарственных средств — 12 необлагаемых минимумов доходов граждан для юридических лиц и 2 необлагаемых минимума доходов граждан для физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности;

— на розничную реализацию лекарственных средств — 12 необлагаемых минимумов доходов граждан для юридических лиц и 2 необлагаемых минимума доходов граждан для физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности.

ПАТЕНТОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ЛЕКАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с пунктами 3.2 и 3.6 ст. 3 закона Украины от 23.03.96 г. 198/96-ВР «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» (с изменениями и дополнениями) для осуществления деятельности по реализации лекарственных препаратов за наличные средства, другие наличные платежные средства и с использованием кредитных карточек необходимо приобретение льготного торгового патента (независимо от наличия лицензии).

Льготный торговый патент выдается субъектам предпринимательской деятельности или их структурным (обособленным) подразделениям, осуществляющим торговую деятельность исключительно с использованием следующих лекарственных препаратов (средств), медицинских принадлежностей и санитарно-гигиенических изделий: готовых лекарственных средств (лекарственных препаратов, лекарств, медикаментов, предметов ухода, перевязочных материалов и других медицинских принадлежностей), витаминов для населения, препаратов для ветеринарии, бумаги туалетной, зубной пасты и порошков, косметических салфеток, детских пеленок, тампонов, других видов санитарно-гигиенических изделий из целлюлозы или ее заменителей, термометров, индивидуальных диагностических приборов.

Продажа вышеуказанных товаров по льготному патенту осуществляется независимо от страны происхождения этих товаров.

При приобретении льготного торгового патента субъект предпринимательской деятельности вносит одноразовую плату в размере 25 гривень за весь срок действия патента (12 месяцев). Льготные торговые патенты приобретаются в установленном порядке в органах государственной налоговой службы по месту осуществления торговой деятельности (местонахождению пункта продажи товаров). При осуществлении торговли через передвижную торговую сеть торговый патент приобретается в налоговом органе по месту регистрации субъекта предпринимательской деятельности. Льготный торговый патент приобретается для каждого отдельного пункта продажи вышеуказанных лекарственных средств, препаратов и изделий медицинского назначения.

Основанием для приобретения льготного торгового патента является подача заявки в соответствие с установленной формой (приложение к Постановлению об изготовлении, хранении и реализации торговых патентов, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 13.07.98 г. № 1077).

В льготном торговом патенте обязательно приводится полный перечень товаров, предусмотренных для реализации. Следует учесть, что в случае если в ассортименте реализуемых лекарственных средств, изделий медицинского и санитарно-гигиенического назначения будут иметь место и другие товары, не включенные в вышеуказанный перечень, то субъект предпринимательской деятельности теряет право приобретения льготного торгового патента. В таком случае ему необходимо приобретать торговый патент на общих основаниях в соответствии с пунктами 3.4 и 3.5 ст. 3 закона Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности».

Торговый патент в обязательном порядке должен быть размещен: на фронтальной витрине магазина, а в случае ее отсутствия — возле кассового аппарата, на фронтальной витрине малой архитектурной формы,на табличке — для автомагазинов, развозок и других видов передвижной торговой сети, а также для лотков, прилавков и других торговых точек, открытых в отведенных для торговой деятельности местах.

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРОДАЖЕ ЛЕКАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с пп. 5.1.7 п. 5.1 ст. 5 закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (с  изменениями и дополнениями) освобождены от обложения НДС операции по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в  Украине в установленном порядке, в том числе по предоставлению услуг по такой продаже аптечными учреждениями.

При этом необходимо учесть, что при продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов производства (обращения), основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно на валовые расходы производства (обращения) и на повышение стоимости основных фондов и нематериальных активов. В налоговый кредит такие суммы не включаются (пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона).

В случае если субъект предпринимательской деятельности осуществляет операции по продаже как лекарственных средств и изделий медицинского назначения, освобожденных от НДС, так и товаров общеторгового ассортимента, являющихся объектом налогообложения, и в процессе осуществления таких операций используются одновременно одни и те же товары (работы, услуги), то между этими операциями следует осуществлять распределение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (начисленных) при приобретении таких товаров (работ, услуг). Такое распределение необходимо с целью правильного определения сумм НДС, подлежащих включению в состав налогового кредита.

Если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в облагаемых налогом операциях, в суммы налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода (пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона). Для этого следует вести отдельный учет валовых расходов таких операций, который отображается в Книге учета приобретения товаров (работ, услуг), порядок ведения которой утвержден приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. № 165 (с изменениями, внесенными приказом ГНА Украины от 08.10.98 г. № 469).

В случае вывоза (экспортирования) лекарственных средств и изделий медицинского назначения, операции по продаже которых на территории Украины освобождены от НДС, за пределы таможенной территории Украины взимается НДС в размере 20%. Нулевая НДС в этом случае не применяется (п. 6.3 ст. 6 Закона).

В случае осуществления бартерных (товарообменных) операций на территории Украины с лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения, операции по продаже которых освобождаются от НДС, также применяется полная ставка НДС в размере 20% установленной базы налогообложения. Это определено ст. 12 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. № 857/98 «О некоторых изменениях в налогообложении». Право на получение налогового кредита во время осуществления таких операций возникает в момент осуществления каждой из частей заключительной (балансирующей) операции в сумме, пропорциональной таким частям.

Следует также отметить, что в отдельных случаях по решению Кабинета Министров Украины, Пенсионного фонда и других органов могут производиться взаимозачеты по погашению задолженности бюджетных учреждений за полученные ими лекарственные препараты и изделия медицинского назначения путем погашения поставщикам таких лекарственных средств и изделий медицинского назначения задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты, по  выплате пенсий и заработной платы лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения. По этому поводу ГНА Украины в письме от 14.06.99 г. № 692/3/16-1214 отметила, что такие операции не должны в данном случае рассматриваться как бартерные (товарообменные), по которым согласно Указу Президента Украины от 07.08.98 г. № 857/98 НДС исчисляется по полной ставке. Что касается налогообложения прибыли, полученной субъектами предпринимательской деятельности от реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения, то законом Украины в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (с изменениями и дополнениями) льготы по освобождению от уплаты налога на прибыль от реализации таких товаров не предусмотрены. Прибыль субъекта предпринимательской деятельности, полученная в отчетном периоде от реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения, подлежит налогообложению по ставке 30% (кроме предприятий, основанных всеукраинскими общественными организациями инвалидов, на  которые распространяется льготный режим налогообложения прибыли, условия предоставления которого регулируются пп. 7.12.1 п. 7.12 ст. 7 Закона).

Прибыль от осуществления операций по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения определяется в общеустановленном порядке (п. 3.1 ст. 3 Закона):

ВД – ВР – А = П;
П х С = Н,
где ВД — сумма скорректированного валового дохода (п. 4.3 ст. 4 Закона);
ВР — сумма валовых расходов (ст. 5 Закона, с учетом требований п. 5.9 ст. 5);
А — амортизация (ст. 8 Закона, с учетом п. 22.4 ст. 22);
П — прибыль (объект налогообложения);
С — ставка налога на прибыль (п. 10.1 ст. 10 Закона);
Н — сумма налога на прибыль.

Следует отметить, что начиная со II квартала 2000 г. к нормам амортизации применяется понижающий коэффициент 0,8 в соответствии с законом Украины от 02.03.2000 г. № 1523-III «О внесении изменений в некоторые законы Украины по вопросам налогообложения», которым продлено на 2000 год действие п. 22.4 ст. 22 закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Даты увеличения валовых расходов и валового дохода при осуществлении операций по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения определяются в соответствии с правилами ведения налогового учета, установленными ст. 11 Закона, т. е. методом «начисления».

Датой увеличения валового дохода предприятия при продаже лекарственных средств считается тот налоговый период, в течение которого происходит первое из событий:

— либо дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) лекарственных препаратов на банковский счет продавца в оплату этих товаров, подлежащих реализации; при продаже лекарственных препаратов за наличные средства — дата их оприходования в кассе продавца, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога — продавца лекарственных средств;

— либо дата отгрузки лекарственных препаратов, изделий медицинского назначения.

При продаже лекарственных средств и изделий медицинского и санитарно-гигиенического назначения с оплатой за счет бюджетных средств дата увеличения валового дохода определяется по «кассовому методу», т. е. по дате поступления таких денежных средств на расчетный счет продавца лекарственных препаратов и изделий медназначения либо получения соответствующей компенсации в любом другом виде (пп. 11.3.5 п. 11.3 ст. 11 Закона).

Что касается даты увеличения валовых расходов предприятия, осуществляющего деятельность по закупке и дальнейшей продаже лекарственных средств, то она определяется также по первому произошедшему событию:

— либо по дате списания денежных средств с банковского счета предприятия на оплату лекарственных средств, а в случае их приобретения за наличные средства — по дате их выдачи из кассы плательщика налога;

— либо по дате оприходования предприятием лекарственных препаратов. При этом следует учесть, что если на протяжении отчетного периода предприятие получило и оприходовало лекарственные препараты, но не оплатило их стоимость поставщику в этом же отчетном периоде и при этом срок оплаты согласно договору истек, то на валовые расходы такие суммы относятся только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена фактическая оплата за приобретенные лекарственные средства, подтвержденная платежными документами. Согласно пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона не разрешается включать в состав валовых расходов затраты предприятий, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.

При осуществлении бартерных (товарообменных) операций с лекарственными средствами даты увеличения валового дохода и валовых расходов определяются в соответствии с подпунктами 11.3.4 и 11.2.3 ст. 11 вышеуказанного Закона.

Субъекты малого бизнеса — предприятия по реализации лекарственных средств любых организационно-правовых форм и форм собственности могут перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (уплату единого налога в размере 6 или 10% суммы выручки от реализации). Такое право им дано Указом Президента Украины в редакции от 28.06.99 г. № 746/99 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства». При этом среднеучетная численность работающих на таких предприятиях не должна превышать 50 человек и объем годовой выручки от реализации — 1 млн грн. Кроме того, в уставном фонде таких предприятий доли, принадлежащие юридическим лицам — участникам и учредителям данных субъектов, не являющихся субъектами малого предпринимательства, не должны превышать 25%.

Перейти на уплату единого налога субъект малого предпринимательства, отвечающий требованиям вышеупомянутого Указа Президента Украины, может с начала любого отчетного периода (квартала). Для этого в налоговый орган следует подать заявление в соответствии с установленой формой не позднее чем за 15 дней до начала отчетного периода с указанием ставки налога. При этом предприятие не должно иметь задолженности по уплате налогов и обязательных платежей за предыдущий отчетный (налоговый) период.

Субъекты малого предпринимательства, осуществляющие деятельность по продаже лекарственных средств и перешедшие на упрощенную систему налогообложения, самостоятельно выбирают одну из вышеуказанных ставок единого налога, от которой зависит, быть или не быть плательщиком НДС при продаже товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению (при уплате единого налога в размере 10% суммы выручки от реализации предприятие не является плательщиком НДС, т. е. налоговое обязательство и право на налоговый кредит у него отсутствуют). Плательщики единого налога освобождаются от уплаты налогов, сборов и обязательных платежей, указанных в ст. 6 Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99, в том числе и от платы за торговые патенты.

Необходимо также учесть, что предприятия по  реализации лекарственных средств, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не имеют права применять другой способ расчетов за отгруженные лекарственные препараты и изделия медицинского назначения, кроме наличного и  безналичного расчетов денежными средствами. Выручкой от реализации у таких предприятий считаются суммы, фактически полученные на расчетный счет или/и в  кассу по осуществлению операций по продаже лекарственных препаратов, медикаментов, санитарно-гигиенических изделий и других товаров (работ, услуг). В  соответствии с Порядком ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, который применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденным приказом ГНА Украины от 12.10.99 г. № 554, зарегистрированным Минюстом Украины 19.10.99 г. под № 713/4006, в общую сумму выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения включаются все поступления, имевшие место у предприятия в  отчетном периоде от продажи товаров (работ, услуг), имущества, включая основные