В последнее время отмечается повышенный интерес фискальных органов к фармацевтическим компаниям, представленным в Украине. Наше издание обратилось к юристам ЮФ «Ильяшев и Партнеры» с просьбой рассказать о налоговых рисках в работе фармкомпаний и прокомментировать текущую ситуацию.
О налоговых рисках в деятельности некоммерческих представительств фармацевтических компаний рассказала Галина Мельник, юрист налоговой практики ЮФ «Ильяшев и Партнеры».
Некоммерческие представительства — довольно распространенная форма юридического присутствия иностранных фармацевтических компаний в Украине. Причиной этому является возможность представительства выполнять в нашей стране некоторые вспомогательные функции для бизнеса зарубежного хэд-офиса, не уплачивая украинский налог на прибыль. Тем не менее право на использование такой льготы строго ограничено видами деятельности самого представительства, которые не могут выходить за рамки «подготовительной и вспомогательной» по отношению к деятельности головного офиса. Поскольку критерии определения такой деятельности на законодательном уровне не установлены, на практике возникает ряд споров с налоговыми органами, связанных с переквалификацией некоммерческих представительств в постоянные представительства нерезидентов (которые являются плательщиками налога на прибыль) с последующим доначислением соответствующих сумм налоговых обязательств.
Как показывает анализ судебной практики последнего времени по подобным категориям споров, в целом суды и налоговые органы следуют подходу к определению «подготовительной и вспомогательной деятельности», который изложен в Комментариях ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения. Согласно Комментариям, представительство сохраняет свой некоммерческий статус, если оно (а) не осуществляет деятельность, идентичную основной деятельности иностранного хэд-офиса и (б) не имеет коммерческих взаимоотношений с любыми третьими лицами, то есть единственным источником его финансирования является поступление средств от хэд-офиса, любые услуги третьим лицам исключены.
Ниже мы приведем ключевые рекомендации по минимизации рисков переквалификации некоммерческих представительств зарубежных фармкомпаний в постоянные представительства с учетом судебной практики.
Типичными видами деятельности, которые указываются при регистрации некоммерческих представительств фармкомпаний в органах статистики и не вызывают вопросов со стороны налоговых органов, являются исследование рынка и выявление общественного мнения, консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, реклама.
Также, помимо вышеуказанных видов деятельности, в положении о представительстве могут быть приведены следующие: получение консультационных и информационных услуг в интересах хэд-офиса; анализ и изучение данных, связанных с деятельностью хэд-офиса; осуществление регистрационных процедур в отношении прав интеллектуальной собственности хэд-офиса; получение разрешительной и регистрационной документации в отношении препаратов, производимых и реализуемых хэд-офисом; участие в выставках, семинарах, конференциях в сфере фармацевтики; представительство интересов хэд-офиса в судах.
Положение о представительстве должно четко предусматривать некоммерческий характер его деятельности (финансирование только за счет головного офиса без права заключения коммерческих сделок и получения оплат от третьих лиц).
В целях сохранения своего некоммерческого статуса представительства фармкомпаний должны следить за тем, чтобы непосредственным получателем результатов их вспомогательной деятельности был именно хэд-офис. С учетом этого следует исключить любые действия представительства в отношении лекарственных средств, производителем которых не является головной офис (реклама, маркетинг, регистрация, участие в процедурах фармнадзора и пр.).
Также важно, чтобы положение о представительстве, должностные инструкции работников представительства, названия должностей таких работников в штатном расписании и названия структурных подразделений, выданные доверенности, документы, оформляющие командировки работников, внутренние учетные системы представительства никоим образом не предполагали возможность осуществления коммерческих операций или осуществления представительством деятельности, которая относится к основной деятельности материнской компании согласно ее учредительным и регистрационным документам.
В частности, на коммерческий характер деятельности представительства и совпадение видов деятельности представительства и хэд-офиса может указывать следующее:
- предоставление представительству прав участия в производстве/дистрибуции лекарственных средств на территории Украины, в том числе на управление процессами реализации препаратов через дистрибьюторов;
- наличие в штатном расписании должностей, связанных с реализацией препаратов (коммерческие представители, менеджеры по сбыту и т.п.);
- наличие отдела по продажам;
- указание во внутренних документах (приказах на командировку, должностных инструкциях, доверенностях) о том, что конкретные лица имеют полномочия заключать коммерческие сделки, направленные на получение дохода представительством (контракты по поставку лекарственных средств, договоры на оказание услуг третьим лицам, например, на рекламу препаратов, производимых не хэд-офисом),
- упоминание представительства как стороны в договорах на поставку лекарственных средств, заключаемых головным офисом;
- наличие системы учета движения товаров.
В качестве примера переквалификации представительства в коммерческое в силу несоблюдения указанных выше рекомендаций можно привести спор между представительством немецкой фармкомпании и Государственной налоговой инспекцией в Шевченковском районе г. Киев по делу № 826/8147/13-а (постановление Окружного административного суда г. Киев от 10.07.2013 г., постановление Киевского апелляционного административного суда от 05.09.2013 г., определение Высшего административного суда Украины от 11.11.2014 г.).
Основанием для признания представительства немецкой фармкомпании коммерческим (постоянным) послужили следующие факты: представительство рекламировало препараты, которые производились не материнской компанией, а также осуществляло маркетинговые исследования в отношении таких лекарственных средств (налоговый орган исследовал регистрационные свидетельства соответствующих лекарств); более того, представительство наряду с хэд-офисом было стороной договора о реализации препаратов в Украине.
Несмотря на то что решение первой инстанции, принятое в пользу налогового органа, было отменено апелляционной инстанцией (с позицией которой согласился и Высший административный суд Украины), данное дело демонстрирует потенциальные спорные моменты в деятельности представительств. Связанные с обстоятельствами этого дела налоговые риски сохраняют свою актуальность также в силу наличия иного спора с участием представительства фармацевтической компании, в котором суд принял во внимание именно тот факт, что представительство не имело коммерческих отношений с третьими лицами.
Так, принимая решение в пользу представительства фармкомпании из Великобритании, Высший административный суд Украины в определении по делу № 2а-15754/12/2670 от 13.10.2014 г. отметил следующее. Согласно справке, предоставленной налоговым органом Великобритании, основными видами деятельности хэд-офиса являются осуществление исследований, внедрение, производство и продажа фармацевтической продукции. При этом целью деятельности украинского представительства являлась организационная поддержка и помощь головному офису при регистрации лекарственных средств и распространение информации о препаратах в Украине. Суд отметил, что такая деятельность не совпадает с основными видами деятельности хэд-офиса, необходима для дальнейшей реализации фармацевтической продукции головным офисом в Украине, вследствие чего является подготовительной и вспомогательной, то есть не создающей коммерческое представительство.
Также суд отметил, что налоговый орган не доказал наличие у представительства хозяйственных отношений с нерезидентами — производителями фармацевтических препаратов, поскольку продажу таких лекарственных средств в Украине осуществлял именно хэд-офис как собственник, что подтверждается в том числе договорами между нерезидентами и головным офисом (в которых не фигурирует представительство) и регистрационными свидетельствами таких лекарств (в которых заявителем выступает именно хэд-офис, а не третьи лица).
Отметим, что корректное документирование деятельности некоммерческого представительства фармкомпании с акцентом на ее подготовительном и вспомогательном характере является ключевым фактором минимизации риска признания такого представительства коммерческим (постоянным).
Как известно, в последние месяцы ряд фармацевтических компаний столкнулись с проблемами, связанными с подозрениями со стороны фискальных органов по поводу налоговых нарушений. Для наших читателей ситуацию прокомментировал Артем Орел, адвокат ЮФ «Ильяшев и Партнеры».
Следственный орган может открывать уголовное производство, то есть вносить в Единый реестр досудебных расследований (ЕРДР) сведения об уголовном правонарушении, прежде всего в соответствии с нормами Уголовного процессуального кодекса (УПК) Украины. Существование административного спора с фискальными органами никоим образом не влияет на внесение сведений в ЕРДР и не исключает открытия уголовного производства. Поводами для открытия уголовного производства, например, по ст. 212 Уголовного кодекса (УК) Украины (уклонение от уплаты налогов, сборов, официальных платежей), могут быть сообщения об уголовных правонарушениях, акты, рапорты и другие документы, предоставленные налоговой инспекцией. Как правило, выявление доначислений в значительных размерах (более 607 тыс. грн.), предусмотренных в диспозиции ч. 1 ст. 212 Уголовного кодекса Украины, является поводом для открытия уголовного производства.
Сейчас прослеживается тенденция, когда следственные органы Государственной фискальной службы Украины (ГФСУ) начинают уголовное производство не только на основании уведомлений-решений. Также нарушая правила подследственности, закрепленные в ст. 216 УПК, следственные органы, которые осуществляют контроль за соблюдением налогового законодательства (следственные органы ГФСУ), открывают и расследуют уголовные производства с милицейской подследственностью (МВД Украины). Например, открывают производство по ст. 358 УК Украины (подделка документов, милицейская подследственность) с надеждой в дальнейшем найти доказательства по ст. 212 УК Украины. Хотя УПК Украины четко устанавливает, что только в случае, если расследование было начато по ст. 212 УК Украины и было установлено преступление по ст. 358 УК, такое производство должно расследоваться следователями следственных органов, осуществляющих контроль за соблюдением налогового законодательства.
Необходимо обратить внимание на то, что ст. 212 УК Украины предусмотрена ответственность не за сам факт неуплаты в установленный срок налогов, сборов, других обязательных платежей, а за умышленное уклонение от их уплаты.
Что касается влияния административного спора на досудебное расследование в рамках уголовного производства, то могу констатировать, что наличие административного спора может влиять только на само привлечение лица к уголовной ответственности, то есть на вынесение уведомления о подозрении. Речь идет только об уголовных производствах, доказательной базой в которых являются решения контролирующего органа (налоговой инспекции).
В частности, согласно ст. 56.22. Налогового кодекса Украины в случае, если налогоплательщик обжалует решение контролирующего органа в административном порядке и/или в суде, уведомление лицу о подозрении в совершении уголовного правонарушения по уклонению от уплаты налогов не может основываться исключительно на этом решении контролирующего органа до окончания процедуры административного обжалования или до окончательного решения дела судом.
В практическом применении Пленум Верховного Суда Украины в своем Постановлении № 15 «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» от 8 апреля 2004 г. обращает внимание судов на то, что в случае обжалования в суде налогоплательщиком решения налогового органа, обвинение (уведомление о подозрении согласно нормам УПК 2012 г.) лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении до окончательного решения дела судом. Исключением являются случаи, когда обвинение базируется не только на обжалуемом решении, но и доказано на основании дополнительно собранных доказательств в соответствии с требованиями уголовного процессуального законодательства Украины.
Начало досудебного расследования в отношении налогоплательщика или уведомление о подозрении в совершении уголовного преступления его служебных (должностных) лиц не может быть основанием для прекращения производства по делу или оставления без рассмотрения жалобы (иска) такого налогоплательщика, поданной в суд в пределах процедуры обжалования решений контролирующих органов.
Во-первых, предусмотрена уголовная ответственность за привлечение заведомо невиновного к уголовной ответственности следователем, прокурором или другим уполномоченным лицом, за заведомо незаконные задержания, привод, домашний арест или содержание под стражей, за принуждение давать показания, нарушение права на защиту. Во-вторых, предусмотрена материальная ответственность таких лиц, которая регулируется Законом Украины «О порядке возмещения ущерба, причиненного гражданину незаконными действиями органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, органов досудебного расследования, прокуратуры и суда». Как мы видим, речь идет об уголовной ответственности работников следственного органа и прокуратуры за деяния, совершенные в отношении физического лица.
Что касается возмещения убытков, нанесенных предприятию (юридическому лицу) незаконными действиями органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, органов досудебного расследования, прокуратуры и суда, следует отметить, что такая возможность предусмотрена только Гражданским кодексом Украины. Она довольно ограничена и неконкретизирована.
Таким образом, в соответствии с ч. 6 ст. 1176 Гражданского кодекса (ГК) Украины вред, причиненный физическому или юридическому лицу в результате иного, чем предусмотрено в ч.ч. 1–5 этой нормы (они касаются только ущерба, причиненного физическому лицу, и вреда юридическому лицу в результате вынесения судом незаконного решения по гражданскому делу), незаконного действия или бездействия или незаконного решения органа дознания, предварительного (досудебного) следствия, прокуратуры или суда, возмещается на общих основаниях, предусмотренных нормами ст.ст. 1166, 1167 ГК Украины.
В частности, согласно ст. 1166 ГК Украины имущественный ущерб, причиненный неправомерными решениями, действиями или бездеятельностью личным неимущественным правам физического или юридического лица, а также ущерб, причиненный имуществу физического или юридического лица, возмещается в полном объеме лицом, причинившим ущерб. Лицо, причинившее ущерб, освобождается от его возмещения, если докажет, что ущерб причинен не по его вине.
Однако судебная практика по возмещению юридическими лицами убытков, причиненных следственными органами во время досудебного расследования, не является достаточно успешной.
Коментарі
Коментарі до цього матеріалу відсутні. Прокоментуйте першим