Проблемні аспекти оподаткування діяльності фармацевтичних представництв

На початку заходу М. Орлов зазначив, що в 2015 р. Державна фіскальна служба України (далі — ДФС) звертала увагу на кілька видів діяльності непостійних фармацевтичних представництв (не є платниками податку на прибуток), які могли стати причиною втрати їх пільгового статусу. По-перше, увагу приділяли наданню непостійними представництвами послуг материнській компанії, коли вона не є:

• заявником щодо реєстрації лікарського засобу;
• власником торгової марки (далі — ТМ);
• постачальником лікарських засобів;
• виробником ліків.

Найбільше проблем виникало тоді, коли материнська компанія не є заявником щодо реєстрації лікарського засобу. Адже для того щоб уникнути проблем з ДФС із цього питання, має бути укладено дистрибуційний договір з компанією-заявником, який необхідно надавати ДФС. При цьому практика показує, що ця установа готова прийняти й витяг з договору, якщо аргументувати це тим, що він містить конфіденційну інформацію. Сам витяг має складатися з даних про дату, номер договору, основну інформацію щодо дистрибуції та підписів сторін.

У випадку, коли материнська компанія не є власником ТМ, так як частіше за все в групі компаній таким власником є лише 1 компанія, то достатньо буде надати ДФС листа, у якому компанія — власник ТМ зазначає, що вона надає право на користування своєю ТМ материнській компанії представництва. Крім того, у разі наявності ліцензійної угоди, укладеної між компанією — власником бренду і материнською компанією, її також можна надавати ДФС.

У випадку, коли материнська компанія не є постачальником лікарських засобів, то для уникнення питань від ДФС стосовно того, що непостійне представництво промотувало препарати, які не належать материнській компанії, тобто надавало послуги третім особам, представництву необхідно буде надати документи, у яких визначатиметься, що є основною діяльністю материнської компанії. Наприклад, такою діяльністю може бути укладення договорів на постачання препаратів, але фізично постачанням займається логістична компанія на підставі відповідного контракту.

У випадках, коли материнська компанія не є виробником лікарських засобів, непостійному представництву необхідно пояснити зв’язок між материнською компанією та компанією — виробником лікарських засобів. Так, звичайною світовою практикою є розміщення замовлень на виробниц­тво лікарських засобів на численних підприємствах-виробниках, які не мають прав на відповідні досьє та дистрибуцію таких лікарських засобів. Натомість вони виконують лише технічну функцію виробниц­тва. Материнська компанія також може мати виключні права на продаж препаратів виробника в Україні, особливо якщо вона не є заявником щодо реєстрації відповідних лікарських засобів в Україні.

По-друге, увагу приділяли активній маркетинговій та рекламній діяльності непостійного представництва. На думку регулятора, якщо у представництва збільшується кількість медичних представників або вони активно здійснюють маркетингові заходи, то непостійне представництво втрачає свій пільговий статус і має перереєструватися як постійне представництво (платник податку на прибуток). Це абсолютно суперечить роз’ясненням до будь-якої конвенції про уникнення подвійного оподаткування, у яких зазначається, що якщо основним видом діяльності материнської компанії є продаж, то реклама й маркетинг — це допоміжний вид діяльності, яким може займатися представництво без втрати податкових пільг. Втім, регулятор часто вважає активну участь непостійного представництва в продажу препаратів комерційною діяльністю. З огляду на цей ризик представництвам необхідно звернути увагу на зв’язок своєї діяльності з продажем лікарських засобів, зокрема у разі укладання маркетингових договорів з аптеками. Непостійним представництвам варто не лише не брати участь у підписанні маркетингових договорів, а й в контролі за їх виконанням з боку аптек та/або дистриб’юторів.

Стосовно зв’язку маркетингової активності з продажем лікарських засобів спікер зазначив, що такий зв’язок часто проявляється в програмному забезпеченні, яке використовується непостійними представництвами для роботи медичних представників, зокрема мова йде про системи управління взаємовідносинами з клієнтами (Customer Relationship Management — СРМ). Тому необхідно дуже уважно ставитися до використання непостійними представництвами таких програм.

По-третє, в 2015 р. ДФС звертала увагу на продажі непостійним представництвом своїх основних засобів (автомобілів, офісних меблів, комп’ютерної техніки та ін.), на її думку, така діяльність дуже схожа на комерційну, тобто спрямовану на отримання прибутку. У зв’язку з тим, що такі випадки є непоодинокими, ЮК «ОМП» надіслала листа до ДФС з проханням пояснити свою позицію. І в листі-відповіді ДФС зазначає, що продаж основних засобів непостійного представництва підпадає під визначення «господарська діяльність». Згідно з п. 14.1.36. Податкового кодексу України (далі — ПКУ) господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, дорученнями та агентськими договорами. Тобто навіть продаж представництвом основних засобів через посередника (агента чи комісіонера) у разі застосування такого механістичного формального підходу також підпадає під це визначення.

На продовження своєї позиції ДФС вважає, що якщо представництво планує здійснювати господарську діяльність та отримувати дохід від продажу на митній території України товарів (майна), зокрема основних засобів, таке представництво повин­но стати на облік у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням як постійне представництво нерезидента. Крім цього, у своєму листі ДФС зазначає, що таке непостійне представництво паралельно із втратою пільгового статусу як неплатника податку на прибуток також повинно зареєструватися в якості платника податку на додану вартість.

Для уникнення таких податкових наслідків М. Орлов порекомендував непостійним представництвам самостійно не займатися продажем зношених основних засобів. Натомість ініціатором такого продажу повинна виступати материнська компанія, від імені якої укладається договір із комісіонером. Непостійне представництво лише передає комісіонерові відповідні основні засоби згідно з розпорядженням (наказом) материнської компанії. Такий наказ підкреслює те, що ці активи є власністю материнської компанії, представництво їх не продає, а цим займається комісіонер за домовленістю з материнською компанією. При цьому кошти, отримані від продажу, бажано було б переказувати на рахунки материнської компанії, однак у зв’язку з посиленням валютного контролю в Україні це буде зробити складно, тому, якщо це здійснити не вдається, то вони виплачуються комісіонером для материнської компанії на рахунки непостійного представництва та обліковуються останнім як фінансування від материнської компанії.

Крім того, спікер порекомендував унаочнювати продаж основних засобів з внутрішньою політикою материнської компанії щодо утилізації зношених основних засобів. На окрему увагу заслуговує фокусування ДФС на тому, що основна діяльність материнської компанії — не торгівля автомобілями чи офісними меблями, а їх продаж здійснюється лише через зношеність та необхідність утилізації. Для цього також бажано мати наказ материнської компанії щодо утилізації основних засобів та відповідну затверджену нею політику, інструкцію або порядок. Це буде ще одним аргументом на користь того, що продаж таких засобів не є господарською діяльністю, тобто вона не спрямована на отримання доходу.

Стосовно застосування постійними представництвами коефіцієнта 0,7 для визначення свого оподатковуваного прибутку спікер зазначив, що застосування цього коефіцієнта передбачено п. 141.4.7 ПКУ. Відповідно до нього у разі неможливості визначити шляхом прямого підрахунку прибутку, отриманого нерезидентом з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

М. Орлов звернув увагу, що проблема в застосуванні цього положення полягає в тому, що оподатковуваний прибуток визначається саме контролюючим органом. Тобто в будь-який момент регулятор може не погодитися із застосуванням коефіцієнта для розрахунку такого прибутку і перерахувати податок за загальною декларацією і донарахувати податок. І в 2015 р. такі випадки почастішали.

При цьому спікер зазначив, що спроби отримати письмовий дозвіл від ДФС щодо застосування коефіцієнта 0,7 як під час реєстрації постійного представництва, так і протягом його діяльності не дали жодного позитивного результату.

Згідно з Порядком розрахунку податкових зобов’язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 25.06.2013 р. № 610, наведено приклади, коли розрахунок може здійснюватися із застосування коефіцієнта 0,7. Зокрема, у разі, коли витрати, пов’язані з діяльністю постійного представництва, понесені нерезидентом як в Україні, так і за її межами.

З метою застосування до постійного представництва загального режиму звітності ДФС під час податкової перевірки починає заперечувати і визнавати деякі витрати сумнівними. До заперечуваних витрат в основному належать витрати на: рекламу, маркетинг (роздача промоматеріалів, проведення конференцій) та благочинність.

Для того щоб знизити ризик заперечень ДФС до вищезазначених витрат, спікер рекомендував постійним представництвам зберігати архівні зразки реклами (аудіозапис радіоефіру, відеозапис ТВ-реклами і т.д.), оскільки на сьогодні наявність договору і акта виконаних робіт не завжди влаштовує податкову в якості доказу понесених витрат і відсутності фактичних свідчень існування такої реклами. Також бажано документувати проведення промозаходів та використання на них промопродукції. При цьому потрібно, щоб у представництва були в наявності програми заходів, кошторис, перелік учасників, накази керівництва щодо затвердження промозаходів і їх кошторису, звіти про проведення заходів та списання використаної промопродукції. Стосовно витрат на благочинність спікер відзначив, що в постійного представництва повинні бути копії статутів благочинних організацій, їх реєстраційні свідоцтва, договори, за якими перераховуються кошти, та бажано звіт про використання цих коштів. Усі ці документи будуть доказами того, що постійне представництво займається благочинністю, а не ухиленням від сплати податків.

Також спікер порекомендував під час проведення податкової перевірки постійного представництва завжди акцентувати увагу на тому, що витрати на представництво материнська компанія несе як в Україні, так і за кордоном (відповідні положення варто також відобразити у внутрішніх документах представництва), що дає підставу для використання коефіцієнта 0,7 для визначення оподатковуваного прибутку.

Бажаєте завжди бути в курсі останніх новин фармацевтичної галузі?
Тоді підписуйтесь на «Щотижневик АПТЕКА» в соціальних мережах!