Трансфертное ценообразование для фармацевтических компаний-нерезидентов и их украинских дочерних предприятий. Выбор метода и расчет обычной цены

С 1 сентября 2013 г. вступили в силу изменения в Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ) относительно трансфертного ценообразования (далее — ТЦО). Предлагаем вниманию читателей юридический комментарий относительно применения ТЦО для фармацевтических компаний-нерезидентов и их украинских дочерних предприятий, который специально для «Еженедельника АПТЕКА» подготовила Елена Жукова, аудитор, адвокат, директор аудиторской фирмы «Сайвена-аудит», соавтор книги «Трансфертное ценообразование: украинский вариант».

Трансфертное ценообразование

Елена Жукова, директор аудиторской фирмы «Сайвена-аудит», соавтор книги «Трансфертное ценообразование: украинский вариант»Впервые ТЦО было введено в 60-е годы XX в. в США с целью корректировки сверхприбылей транснациональных корпораций и перемещения налогооблагаемой прибыли из низконалоговых юрисдикций. В дальнейшем принципы ТЦО были имплементированы в национальные законодательства многих стран, и на сегодня уже более 100 государств применяют их в налоговом праве. На постсоветском пространстве пионером в вопросе внедрения ТЦО является Казахстан, где соответствующие нормы законодательства действуют более 10 лет. В прошлом году был принят закон о ТЦО в России. Что касается Украины, введение в НКУ принципов ТЦО произошло стремительно — Закон Украины № 408 «О внесении изменений в НКУ относительно трансфертного ценообразования» был принят Верховной Радой Украины 4 июля 2013 г., а с 1 сентября 2013 г. эти изменения вступили в силу.

В классике жанра регулирование цен с помощью ТЦО применяется для операций, совершаемых между ассоциированными предприятиями. Обычно такие предприятия находятся в разных налоговых юрисдикциях. Ассоциированность предприятий, как правило, определяется посредством участия (прямого или косвенного) в уставном капитале компании. Ее основной критерий — доля участия в уставном капитале компании, или владение акциями предприятия, или наличие определенного количества голосов на собраниях акционеров. В НКУ вместо термина «ассоциированность» применяется аналогичный по смыслу термин «связанность сторон».

Если рассматривать украинский фармацевтический рынок, то ТЦО в первую очередь коснется дочерних предприятий зарубежных фармацевтических компаний, импортирующих лекарственные препараты, произведенные материнским предприятием.

Действительно, украинское дочернее предприятие является связанным/ассоциированным субъектом с материнской компанией-нерезидентом — то есть выполняется первое необходимое условие (связанность сторон). Второе необходимое условие — достаточный оборот между дочерним и материнским предприятиями. В соответствии с подпунктом 39.2.1.4. НКУ налоговому контролю по ТЦО подлежат операции между связанными лицами, размер которых равен или превышает 50 млн грн.

Следовательно, любое дочернее предприятие (как правило, они создаются в форме общества с ограниченной ответственностью) иностранной фармацевтической компании в случае, если годовой объем закупок лекарственных средств превышает 50 млн грн., является субъектом налогового контроля по ТЦО и обязано с целью налогового учета применять обычные цены, основанные на принципе «вытянутой руки».

В пункте 1 статьи 9 Типовой налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) суть принципа «вытянутой руки» сформулирована так: «Если между двумя ассоциированными предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или возникают условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая при отсутствии таких условий могла быть начислена одному из них, но по причине наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, налогообложена».

Операции между связанными лицами (дочерним предприятием и материнской компанией — нерезидентом) при наличии годового оборота в размере 50 млн грн. называются контролируемыми операциями и подлежат ТЦО-регулированию.

Выбор метода определения цены в контролируемых операциях

Для того чтобы налогоплательщику правильно определить цену в контролируемых операциях, для ее расчета НКУ предлагает воспользоваться одним из 5 методов, а именно:

  • метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи);
  • метод цены перепродажи;
  • метод «затраты плюс»;
  • метод чистой прибыли;
  • метод распределения прибыли.

В принципе налогоплательщик может выбрать любой из вышеперечисленных методов (приоритет установлен только для первого). Однако в данном случае выбор — достаточно непростое дело. Вероятны случаи, когда для налогоплательщика подойдет только один метод из всего перечня, а может быть даже ни одного. Кроме того, существует риск, что налоговый орган при проверке не согласится с мнением налогоплательщика и обоснует необходимость применения альтернативного метода. Безусловно, в таком случае налогоплательщика ждут доначисления налогов и финансовые санкции. По­этому к выбору метода, а также подготовке всей требуемой документации необходимо отнестись серьезным образом.

Ниже представлены размышления по поводу выбора метода определения цены в контролируемых операциях. Рассматриваемая ситуация — импорт лекарственных средств украинским дочерним предприятием. Продавцом товара выступает материнское предприятие.

Метод сравнительной неконтролируемой цены

Метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) является единственным приоритетным методом. То есть, каждое предприятие в первую очередь должно «примерить на себя» именно его. И только если он не подходит, можно приступать к рассмотрению других методов.

В соответствии с подпунктом 39.3.3.1. НКУ: «Метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) базируется на сравнении цен товаров (работ, услуг), используемых во время контролируемой операции, с рыночным диапазоном цен на идентичные (а при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги) в сопоставимых операциях».

В первую очередь мы должны исследовать вопрос, являются ли лекарственные препараты «идентичными» (или «однородными»). Вопрос непростой. Действительно, специфика фармацевтического рынка такова, что лекарственный препарат, имеющий одинаковый состав действующих веществ, может производиться разными предприятиями, в разных странах, под разными торговыми названиями, и его цена может отличаться в разы. Можно ли такие товары назвать идентичными для целей ТЦО? Это основной вопрос в рассматриваемой ситуации, ведь, как правило, украинское дочернее предприятие завозит от материнского предприятия брэндированный товар.

К счастью, в НКУ дан четкий ответ на этот вопрос — такие товары не будут являться ни идентичными, ни однородными. В соответствии с подпунктом 14.1.80 НКУ: «Идентичные товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них признаки. При этом под идентичными понимаются товары, имеющие одинаковые признаки с оцениваемыми товарами, в том числе такие, как:

  • физические характеристики;
  • качество и репутация на рынке;
  • страна производства (происхождения);
  • производитель».

В соответствии с подпунктом 14.1.131. НКУ: «однородные (подобные) товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют схожие характеристики и состоят из схожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с товарами, которые оцениваются и считаются коммерчески взаимозаменимыми. Для определения товаров однородными (подобными) учитываются такие признаки:

  • качество и деловая репутация на рынке;
  • наличие торговой марки;
  • страна производства (происхождения);
  • производитель;
  • год производства;
  • новый или бывший в употреблении;
  • срок годности».

Как видим, для того чтобы признать брэндированные товары (с одинаковым действующим веществом) идентичными или даже однородными мы должны проанализировать ряд признаков, в том числе:

  • качество и деловая репутация на рынке;
  • наличие торговой марки;
  • страна производства (происхождения);
  • производитель.

Очевидно, что все 4 вышеприведенных признака будут отличаться для разных брэндов разных производителей. Это означает, что в целях ТЦО брэндированные лекарственные препараты разных производителей под разными торговыми марками не будут считаться ни идентичными, ни однородными товарами.

Мы рассмотрели возможность применения единственного приоритетного метода определения цены в контролируемых операциях — метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) — и получили отрицательный ответ: данный метод не может быть применен в рассматриваемой ситуации.

Единственный случай, когда этот метод мог бы применяться, это если материнское предприятие отгружало препарат не только своему дочернему предприятию, но и другому украинскому покупателю, и эти операции были сопоставимыми (объем, условия поставки, сроки платежа и т.п.)

Метод цены перепродажи

Считается, что данный метод (обычно) является подходящим для применения торговыми предприятиями. В соответствии с пунктом 39.3.4.2 НКУ: «Метод цены перепродажи используется для определения соответствия цены товара, по которой данный товар приобретается во время осуществления контролируемой операции и перепродается несвязанным лицам».

В рассматриваемой нами ситуации все именно так и происходит. Сначала осуществляется контролируемая операция (приобретение лекарственного препарата дочерним предприятием у связанного лица — материнской компании). Затем товар продается несвязанным лицам (то есть перепродажа не будет являться контролируемой операцией).

Необходимо отметить, что рассматриваемый метод достаточно плохо прописан в НКУ (если говорить в общем, то сложность и запутанность изложения правовых норм является одной из особенностей НКУ). Метод цены перепродажи описан (практически) в одном подпункте 39.3.4.1. НКУ следующим образом: «Метод цены перепродажи является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) контролируемой операции обычной цене, который состоит в сопоставлении валовой рентабельности контролируемой операции, полученной во время дальнейшей реализации (перепродажи) товаров (работ, услуг), приобретенных во время контролируемой операции, с рыночным диапазоном валовой рентабельности, определенным в порядке, установленном подпунктом 39.3.2. этой статьи».

Отсылочная норма к подпункту 39.3.2. также дает нам немного. В частности, подпункт 39.3.2.5.а определяет валовую рентабельность так: «валовая рентабельность определяется как отношение валовой прибыли к чистому доходу (выручке) от реализации товаров (работ, услуг), рассчитанное без учета акцизного налога, пошлины, налога на добавленную стоимость, других налогов и сборов».

Попытаемся разобраться с этими определениями. В некоторых случаях за разъяснением, будем обращаться к классическому первоисточнику — Руководству ОЭСР о ТЦО для многонациональных предприятий и налоговых администраций, принятом в 1995 г. (далее — Руководство ОЭСР 1995 г.).

Первый вывод, который мы должны сделать при анализе вышеуказанных норм НКУ, — рентабельность контролируемой операции (то есть рентабельность операции приобретения товара дочерним предприятием у материнского) основывается не на этой операции, а на последующих, когда импортированный товар уже перепродается. Например, компания «А» приобрела у материнского предприятия фармацевтической фирмы — нерезидента «Б» 1 млн упаковок лекарственного препарата на сумму 5 млн евро (что составило 55 млн грн.). Данный лекарственный препарат был реализован предприятием «А» трем украинским дистрибьюторам (табл. 1).

Таблица 1

Объем операций по поставкам дистрибьюторам импортированного товара украинским дочерним предприятием (ООО «А») в денежном и натуральном выражении

Дистрибьютор Количество реализованного товара, штук Стоимость единицы товара, грн. Общая стоимость реализованного дистрибьютору товара, млн грн.
1 ООО «Ромашка» 400 000 60 24
2 ООО «Василек» 300 000 65 19,5
3 ООО «Пион» 300 000 59 17,7
  Всего 1 000 000   61,2

Расчет валовой рентабельности контролируемой операции: чистый доход — 61, 2 млн грн., валовая прибыль — 61,2–55=6,2 млн грн., валовая рентабельность — 6,2:61,2=0,1013 (10,13%).

Примечание: валовая прибыль определяется в соответствии с пунктом 3.7. приказа Министерства финансов Украины от 28.03.2013 г. № 433 «Об утверждении Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности».

Таким образом, мы определили валовую рентабельность контролируемой операции, полученную во время дальнейшей реализации (перепродажи) товаров (работ, услуг), которые были приобретены в контролируемой операции (подпункт 39.3.4.1. НКУ).

Теперь нам необходимо определить рыночный диапазон валовой рентабельности, с которым и следует производить сравнение.

Возникает вопрос — как определить этот диапазон? Сразу отметим, что долго ожидаемый Порядок расчета и применения рыночного диапазона цен и рыночного диапазона рентабельности для целей трансфертного ценообразования, утвержденный постановлением КМУ от 17.10.2013 г. № 763, не дает ответ на этот важный вопрос. В этом порядке определены лишь арифметические правила расчетов на основании выборки. Но о том, как сформировать выборку, умалчивается.

Для ответа на вопрос, где брать выборку, в НКУ содержится только один подпункт 39.3.2.7: «Во время определения рыночного диапазона рентабельности используются значения показателей рентабельности, которые определяются по результатам не менее трех сопоставимых операций, в том числе осуществленных налогоплательщиком, при условии, что эти операции были осуществлены с лицами, которые не являются связанными».

Таким образом, НКУ требует от налогоплательщика найти 3 сопоставимые операции, осуществленные с несвязанными лицами. Больше никаких пояснений нет. Вероятно, в таком случае целесообразно обратиться за подсказкой к Руководству ОЭСР 1995 г., поскольку:

  • статья 39 НКУ явно создавалась на основании Руководства ОЭСР 1995 г. (хотя методы прописаны очень сокращенно);
  • в Руководстве ОЭСР 1995 г. эти методы описаны более подробно и при этом не противоречат НКУ, а фактически разъясняют его.

Итак, что говорит Руководство ОЭСР 1995 г. о методе цены перепродажи? В соответствии с пунктом 2.21. раздела «Методы цены перепродажи» вначале рекомендуется определить цену, по которой товар, приобретенный у ассоциированного/связанного лица, перепродается независимому предприятию. Для вышеприведенного примера эта цена составила 61,2 млн грн.

Далее предлагается снизить эту цену на маржу цены перепродажи, благодаря которой перепродавец планировал покрыть затраты на продажу и прочие операционные затраты, а также получить определенную прибыль.

В дальнейшем от цены перепродажи отнимается маржа, прочие затраты (например таможенные сборы). Результат данного вычитания и даст нам цену по принципу «вытянутой руки» между двумя ассоциированными предприятиями при осуществлении контролируемой операции.

Иными словами, Руководство ОЭСР 1995 г. четко говорит, что необходимо определить обычную маржу по перепродаже товара, полученного дочерним предприятием от материнской компании.

То же самое (но очень непонятно) предусматривает и НКУ. Подпункты 39.3.4.3.–39.3.4.5. НКУ предлагают определять цену по принципу «вытянутой руки» между двумя ассоциированными предприятиями путем корректировки с использованием рыночного диапазона валовой рентабельности — то есть, мы придем к тем же результатам, что предусмотрены Руководством ОЭСР 1995 г. (только с диапазоном, поскольку в НКУ регламентируется анализ минимум 3 операций).

Но вернемся к Руководству ОЭСР 1995 г. С целью определения маржи рекомендуется проанализировать внутренние признаки сравнимости (когда дочернее предприятие продает товары, приобретенные и проданные в сопоставимых неконтролируемых операциях) и внешние признаки сравнимости (когда продавцом в сопоставимых операциях выступает независимое предприятие).

Для рассматриваемого примера это может означать, например, следующее. Внутренние признаки сравнимости: ООО «А» приобретает лекарственный препарат на сумму, близкую к 55 млн грн., но не у связанного лица, и реализует его также несвязанным дистрибьюторам. Внешние признаки сравнимости: прочие игроки рынка (конкуренты ООО «А») осуществляют сопоставимые операции, продавая товар тем же дистрибьюторам на тех же условиях.

Примечание: нюансам сопоставления коммерческих и финансовых условий операций посвящен подпункт 39.2.2. НКУ. Для того чтобы операции считались сопоставимыми, необходимо проанализировать множество показателей: характеристики товаров, объем поставки, сроки расчетов, выполнение дополнительных услуг (например маркетинговых, рекламных, консультационных и др.), наличие рисков и т.п.

Очень важно: в соответствии с пунктом 2.23. Руководства ОЭСР 1995 г. неконтролируемая операция является сопоставимой для контролируемой операции (в целях метода цены перепродажи) при удовлетворении одного из условий:

  • любое из различий между сравниваемыми операциями не может существенным образом влиять на маржу цены перепродажи на открытом рынке;
  • проведение разумной корректировки позволит устранить возможность влиять на маржу цены перепродажи на открытом рынке.

При этом подчеркивается, что отличия в товарах могут быть менее значимыми, поскольку вряд ли приведут к существенному изменению маржи.

Последний вывод чрезвычайно интересен, в частности, для украинских дочерних предприятий. Действительно, для размера маржи дистрибьютора конкретное наименование лекарственного препарата может играть меньшую роль по сравнению, например, с действующим государственным ограничением торговой наценки на этот препарат. Это означает, что операции конкурента, торгующего другим лекарственным средством, но осуществленные с теми же дистрибьюторами, могут вполне подойти для анализа — то есть являться сопоставимыми для применения метода цены перепродажи.

Таким образом, метод цены перепродажи при определенных условиях может применяться для анализа контролируемой операции по приобретению товара дочерним предприятием у материнского предприятия-нерезидента.

Продолжим вышеприведенный пример. Конкуренты ООО «А» в отчетном году продали дистрибьюторам (ООО «Ромашка», ООО «Василек», ООО «Пион») товар. Данные этих продаж указаны в табл. 2. Операции являются сопоставимыми.

Таблица 2

Данные о цене покупки и продажи дистрибьюторам импортированного товара конкурентами украинского дочернего предприятия (ООО «А») в денежном выражении и валовая рентабельность операций

Наименование конкурента Цена покупки товара у поставщика, млн грн. Цена продажи товара дистрибьютору, млн грн. Маржа, млн грн. Маржа, %
(валовая рентабельность)
1 ООО «Изумруд» 55 60 5 8,33
2 ООО «Алмаз» 50 63 8 12,70
3 ООО «Сапфир» 65 68 3 4,41
4 ООО «Аметист» 53 60 7 11,67
5 ООО «Корунд» 54 63 9 14,29

Далее анализ проводится на основании «Порядка расчета и применения рыночного диапазона цен и рыночного диапазона рентабельности для целей трансфертного ценообразования» (табл. 3)

Таблица 3

Выборка валовой рентабельности конкурентов украинского дочернего предприятия (ООО «А»)

Наименование конкурента № выборки Валовая рентабельность, %
ООО «Сапфир» 1 4,41
ООО «Изумруд» 2 8,33
ООО «Аметист» 3 11,67
ООО «Алмаз» 4 12,70
ООО «Корунд» 5 14,29

Минимальное значение рыночного диапазона рентабельности: поскольку доля от деления числа значений выборки на 4 не является целым числом (5:4 = 1,25), принимается минимальное значение рыночного диапазона рентабельности, соответствующее выборке № 2, то есть 8,33%.

Максимальное значение рыночного диапазона рентабельности: поскольку произведение числа 0,75 на число значений выборки не является целым числом (0,75·5=3,75), принимается максимальное значение рыночного диапазона рентабельности, соответствующее выборке № 4, то есть 12,70%.

Валовая рентабельность контролируемой операции (приобретение ООО «А» лекарственного препарата у материнского предприятия «В») составляет 10,13%. Это значение находится внутри рыночного диапазона рентабельности. Следовательно, в соответствии с подпунктом 39.3.4.3. НКУ цена товаров рассматриваемой контролируемой операции соответствует обычной цене.

Если же по каким-либо причинам невозможно применить метод цены перепродажи (нет сопоставимых операций или же не удается получить необходимую информацию), налогоплательщик переходит к рассмотрению следующего метода.

Метод «затраты плюс»

Данный метод основан на анализе другой разновидности рентабельности — валовой рентабельности себестоимости.

Описание данного метода чрезвычайно крат­кое. Однако вывод о том, что он не может применяться для анализа рассматриваемой ситуации, сделать можно.

Действительно, в соответствии с подпунктом 39.3.5.2. НКУ: «Метод «затраты плюс» применяется, в том числе, во время:

  • выполнения работ (оказания услуг) лицами, которые являются связанными с получателями результатов таких работ (услуг);
  • реализации товаров, сырья или полуфабрикатов по договорам между связанными лицами;
  • реализации товаров (работ, услуг по долгосрочным договорам (контрактам) между связанными лицами».

То есть, метод «затраты плюс» можно применять при анализе контролируемых операций в том случае, если анализируемое лицо является продавцом, а не покупателем. На этот метод необходимо обратить внимание не импортерам, а экспортерам, если они осуществляют контролируемые операции со связанными лицами.

Осталось рассмотреть два метода, которые базируются на анализе прибыли. Итак, перейдем к четвертому методу.

Метод чистой прибыли

В соответствии с подпунктом 39.3.6. НКУ: «Метод чистой прибыли основан на сравнении рентабельности контролируемой операции с рыночным диапазоном рентабельности в сопоставимых операциях, определенным в порядке, установленном подпунктом 39.3.2.».

Какой именно вид рентабельности выбирать? Ведь подпункт 39.3.2. предусматривает несколько ее видов.

Как обычно, за разъяснением обратимся к Руководству ОЭСР 1995 г., а затем проверим, соответствует ли оно НКУ. Итак, в пункте 2.58 раздела «Метод чистой маржи от операций» (под таким названием в Руководстве ОЭСР 1995 г. рассматривается метод чистой прибыли, описанный в НКУ) указано, что данный метод изучает чистую прибыль по отношению к соответствующей базе (например относительно затрат, продаж, активов). Получается, что налогоплательщик имеет возможность выбора — он может анализировать любой из предложенных видов рентабельности. То же самое (но очень нечетко) изложено и НКУ: в подпункте 39.3.6.2. предлагается провести «расчет наиболее подходящего показателя рентабельности в контролируемой операции».

Таким образом, налогоплательщик сам выбирает из списка, который включает валовую рентабельность, валовую рентабельность себестоимости, чистую рентабельность, чистую рентабельность затрат, рентабельность операционных затрат, рентабельность активов, рентабельность капитала.

Вероятно, налогоплательщику целесообразно просчитать все виды рентабельности с целью оценить удобство их использования и экономический эффект. Ведь цена по принципу «вытянутой руки» может отличаться в зависимости от анализируемого вида рентабельности.

Впрочем, необходимо учесть и другие моменты. Например, можно предположить, что налоговики не будут в восторге от выбора вида рентабельности, минимизирующего налоги. При проверке они пересчитают обычные цены и выберут наиболее фискальный вариант из приведенного перечня рентабельностей. Кроме того, необходимо учитывать следующее: найти подходящую для целей ТЦО информацию (данные других предприятий) достаточно проблематично. Во многих случаях можно получить данные финансовой отчетности (баланс, отчет о финансовых результатах) других налогоплательщиков. В частности, информацию об акционерных обществах можно получить на сайте http://www.smida.gov.ua.

Откровенно говоря, финансовая отчетность предприятия — это не совсем то, что нужно, ведь на ее основании можно получить данные об общей рентабельности предприятия, а анализировать следует рентабельность конкретной сопоставимой операции. Но еще более проблематично получить информацию, например, в том случае, если налогоплательщик решит анализировать рентабельность активов.

Действительно, рентабельность активов определяется как отношение прибыли от операционной деятельности к текущей рыночной стоимости необоротных и оборотных активов (кроме текущих финансовых инвестиций и денежных средств и их эквивалентов), которые прямо или опосредованно используются в контролируе­мой операции. Согласитесь, что для того чтобы четко определить, какие именно необоротные и оборотные активы предприятия использовались в контролируемой операции чужого предприятия (часто прямого конкурента), необходимо иметь ну очень близкие связи с финансовой/деловой элитой конкурента.

Впрочем, вернемся к методу чистой прибыли. Подпункт 39.3.6.3. НКУ рекомендует использовать его «в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о достаточном уровне сопоставимости коммерческих или финансовых условий контролируемой и сопоставимых операций» во время применения упомянутых выше методов.

Рассмотрение данного метода будем проводить на основании приведенного ранее примера. Для расчетов нам понадобятся данные отчета о финансовых результатах (форма 2) ООО «А» и предприятий, с которыми будем сравнивать: ООО «Сапфир», ООО «Изумруд», ООО «Алмаз», ООО «Аметист», ООО «Корунд». Выбранный для анализа вид рентабельности — чистая рентабельность (отношение прибыли от операционной деятельности к чистому доходу от реализации товаров). В табл. 4 приведены данные о финансовой деятельности указанных предприятий.

Таблица 4

Финансовые результаты предприятий

  ООО «А» ООО «Сапфир» ООО «Изумруд» ООО «Алмаз» ООО «Аметист» ООО «Корунд»
Значение строки 2190 формы 2*, млн грн. 3,1 3,9 4,2 2,2 3,85 4,6
Значение строки 2000 формы 2**, млн грн. 61,3 62,1 65,2 69,2 61,0 63,0
Чистая рентабельность, % 5,05 6,28 6,44 3,18 6,31 7,08

*Строка 2190 отчета о финансовых результатах — прибыль от операционной деятельности.
**Строка 2000 отчета о финансовых результатах — чистый доход от реализации продукции.

Минимальное значение рыночного диапазона рентабельности: поскольку доля от деления числа значений выборки на 4 не является целым числом (5:4=1,25), принимается минимальное значение рыночного диапазона рентабельности, соответствующее выборке № 2, то есть 6,28% (табл. 5).

Таблица 5

Выборка валовой рентабельности конкурентов украинского дочернего предприятия (ООО «А»)

Наименование предприятия № выборки Валовая рентабельность, %
ООО «Алмаз» 1 3,18
ООО «Сапфир» 2 6,28
ООО «Аметист» 3 6,31
ООО «Изумруд» 4 6,44
ООО «Корунд» 5 7,08

Максимальное значение рыночного диапазона рентабельности: поскольку произведение числа 0,75 на количество значений выборки не является целым числом (0,75·5=3,75), принимается максимальное значение рыночного диапазона рентабельности, соответствующее выборке № 4, то есть 6,44%.

Чистая рентабельность контролируемой операции (приобретение ООО «А» лекарственного препарата у материнского предприятия «В») составляет 5,05%. Это значение меньше минимального рыночного диапазона рентабельности.

Следовательно, в соответствии с подпунктом 39.3.6.5. НКУ для целей налогообложения должна быть принята цена, соответствующая минимальному значению рыночного диапазона рентабельности, который равен 6,28%.

Рассчитываем обычную цену: чистый доход — прибыль от операционной деятельности: 61,3–3,1=58,2; для расчета цены контролируемой операции решаем уравнение:

(Х—58,2):Х = 0,0628,
Х=62,1
.

Таким образом, мы рассчитали цену контролируемой операции в соответствии с принципом «вытянутой руки» и с применением метода чистой прибыли. Обычная цена составила 62,1 млн грн., то есть обычная цена превышает договорную на 0,8 млн грн. (62,1–61,3=0,8).

Осталось рассмотреть последний метод, предлагаемый НКУ.

Метод распределения прибыли

Данный метод заключается в сопоставлении фактического распределения полученной совокупной прибыли между сторонами контролируемой операции с распределением прибыли, полученной в операциях между несвязанными лицами, совершенных с учетом экономических обоснований.

Для распределения прибыли производится оценка вклада каждой стороны контролируемой операции в совокупную прибыль. При этом применяются критерии, базирующиеся на объек­тивных данных в соответствии с выполненной каждой стороной функцией, активами, использованными во время контролируемой операции и принятыми коммерческими рисками по данной операции.

В первую очередь необходимо оценить остаточную прибыль (убыток). Для этого используется формула:

ОП (У)=СП (У)—РП (У),
где ОП (У) — остаточная прибыль (убыток); СП (У) — совокупная прибыль (убыток), полученная по результатам проведения контролируемой операции, то есть, это сумма прибыли от данной контролируемой операции для всех сторон контролируемой операции (за анализируемый период); РП (У) — расчетная прибыль (убыток) всех сторон контролируемых операций.

При этом расчетная прибыль (убыток) определяется на основании методов сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), цены перепродажи, «издержки плюс», чистой прибыли для каждого лица, являющегося стороной контролируемой операции.

После определения остаточной прибыли необходимо перейти ко второму этапу — ее распределению. Для этого следует учитывать:

  • размер расходов, понесенных каждой стороной контролируемой операции в связи с созданием нематериальных активов, использование которых влияет на размер фактической полученной прибыли от контролируемой операции;
  • характеристику персонала, привлеченного каждой стороной контролируемой операции, включая его численность и квалификацию, затраченное персоналом время, объем расходов на оплату труда, влияющих на размер фактической полученной прибыли (понесенного убытка) каждой стороной контролируемой операции;
  • рыночную стоимость активов, использованных каждой стороной контролируемой операции и повлиявших на размер фактической полученной каждой стороной контролируемой операции прибыли (убытка);
  • прочие показатели, связанные с выполнением функций, использованием активов, принятыми коммерческими рисками и размером фактической полученной прибыли (убытка) каждой стороны контролируемой операции.

Такое подробное описание критериев не случайно. Это необходимо, чтобы сделать следующий вывод — метод распределения прибыли неприменим для рассматриваемого случая (и, вероятно, большинства других возможных случаев). Действительно, чтобы определить распределенную прибыль, нам необходимо провести тщательнейший экономический анализ группы. Допустим, это можно сделать (хотя работа предстоит огромная). Но как проанализировать данные неродственных групп (эти данные необходимы будут для сравнения)? Можно полагать, что получить доступ к подобной информации нереально. Следовательно, невозможно и провести расчеты на основании таких данных.

Итоги

С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что для определения обычной цены на основании принципа «вытянутой руки» при анализе контролируемой операции приобретения дочерним предприятием лекарственных препаратов у производителя — зарубежной материнской компании, возможно применение следующих методов:

  • метод цены перепродажи;
  • метод чистой прибыли. 
Елена Жукова,
аудитор, адвокат,
директор АФ «Сайвена-аудит»

Комментарии

Нет комментариев к этому материалу. Прокомментируйте первым

Добавить свой

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

*

Другие статьи раздела


Последние новости и статьи