Актуальні аспекти оподаткування фармацевтичних представництв

ВИЗНАННЯ ПОСТІЙНОГО ПРЕДСТАВНИЦТВА

На початку заходу Максим Продун звернув увагу, що згідно з законодавством та судовою практикою нерезидент може здійснювати свою діяльність на території України трьома способами. По-перше, коли він отримує доходи з України (наприклад шляхом отримання процентів або роялті) без будь-якої фактичної діяльності в Україні. У таких випадках у нерезидента не виникатиме обов’язку реєструвати непостійне (не є платником податку на прибуток та податку на додану вартість — ПДВ) чи постійне представництво (є платником податку на прибуток та ПДВ). По-друге, коли нерезидент здійснює свою діяльність в Україні безпосередньо через дочірню компанію. Тобто через окрему юридичну особу, яка оподатковується, як незалежна юридична особа вона веде свій бухгалтерський облік і т.д. По-третє, коли нерезидент відкриває в Україні певний відок­ремлений підрозділ. Він може бути як постійним представництвом, що займатиметься продажем продукції, так і непостійним представництвом, яке здійснюватиме допоміжну діяльність по відношенню до основної діяльності материнської компанії нерезидента. Наприклад, допоміжною діяльністю можуть бути презентація в Україні фармацевтичної продукції нерезидента, проведення досліджень українського фармацевтичного ринку.

Доповідач зауважив, що з прийняттям Закону України від 16.01.2020 р. № 466 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» змінилося визначення постійного представництва. Зокрема, раніше це було постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Украї­ні, зокрема місце управління; філія; офіс; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Однак закон № 466 розширив перелік ознак, за якими Державною податковою службою України (ДПС) може бути визнано діяльність нерезидента такою, що підпадатиме під поняття «постійне представництво». Наприклад, про наявність постійного представництва може свідчити те, що в Україні наявні певні фізичні особи, які на підставі договору, довіреності чи іншого правочину ведуть переговори з приводу певних комерційних операцій в Україні і вони реалізують свої повноваження шляхом впливу на суттєві умови договорів, які укладаються між нерезидентом та резидентами в Україні з метою ведення комерційної діяльності. Наявність цієї ознаки дає право ДПС вимагати від нерезидента реєстрацію постійного представництва і тим самим ставати платником податку на прибуток та ПДВ.

Окрім цього, однією з ознак постійного представництва є наявність в Україні фізичної особи, яка на підставі договору, довіреності, іншого правочину має та реалізує повноваження щодо зберігання товарів, які належать нерезиденту, з метою їх розповсюдження.

Закон № 466 передбачив, що про наявність вищезазначених повноважень фізичних осіб можуть свідчити:

• вказівки через e-mail, які надаються нерезидентом фізичній особі щодо здійснення повноважень про вплив на умови договору, реалізацію товарів тощо;
• наявність та використання фізичною особою корпоративної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;
• товари на складі і розпорядження ними (реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента);
• зберігання майна (наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом).

М. Продун звернув увагу, що через оновлення законодавства у 2021 р. поки відсутня практика, яка б дала можливість зрозуміти, яким чином податкові органи можуть вирізняти такі неочевидні ознаки постійного представництва, як надання вказівок через e-mail корпоративною поштою, а також яким чином вони можуть вилучати цю інформацію і т.д. У зв’язку з цим наразі це є лише теоретичними ознаками визнання постійного представництва. Однак, за словами доповідача, не виключено, що в майбутньому ці ознаки застосовуватимуться на практиці.

Стосовно ведення діяльності через дочірню компанію-нерезидента М. Продун зазначив, що при такому веденні діяльності ризик визнання дочірньої компанії постійним представництвом можливий, якщо вона не виконує свої агентські послуги в рамках основної діяльності і надає їх виключно материнській компанії нерезидента або групі компаній, які є пов’язаними між собою особами нерезидента.

Щодо визнання постійного представництва у разі зберігання товару нерезидента доповідач звернув увагу, що все залежатиме від певних особливостей переходу права власності у компаній, які реалізують свою продукцію нерезидентам. Так, якщо умовами продажу фармацевтичних товарів передбачено перехід права власності на території Украї­ни, але разом з тим, товар фактично передається перевізнику нерезидента або нерезиденту на території України і після такої передачі товар залишається зберігатися на складі в Україні, то в ДПС можуть зазначити, що така юридична особа зберігає не власний товар, а товар нерезидента. Тому є ймовірність, що таку юридичну особу можуть визнати постійним представництвом.

Наразі теж поки невідома податкова практика з цього питання, але доповідач порекомендував детально аналізувати умови договорів, згідно з якими перехід права власності на товари, вироблені в Украї­ні, здійснюється до перетину митного кордону України. Для уникнення ризику визнання постійного представництва в таких випадках слід вносити зміни в операційний конт­роль товару. Тобто щоб товар після фактичної передачі нерезиденту не зберігався на складі компанії, і компанія не мала змоги розпоряджатися таким майном після його передачі перевізнику чи нерезиденту. Також можна внести зміни в умови договору продажу товару, зазначивши, що право власності переходитиме після перетину митного кордону. Таким чином, українська компанія позбуватиметься ризику визнання постійного представництва у разі зберігання товару, оскільки вона не розпоряджається майном нерезидента.

ВЗЯТТЯ НА ОБЛІК НЕРЕЗИДЕНТІВ

Яна Жолобецька поінформувала, що з 2021 р. нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації) зобов’язані стати на облік у ДПС, якщо вони:

• здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва;
• придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні;
• відкривають рахунки в банках України;
• набувають право власності на інвестиційний актив в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні.

Згідно з Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 р. № 1588 (далі — Порядок № 1588), взяття на облік нерезидента ідентичне взяттю на облік відокремленого підрозділу нерезидента. Для цього нерезиденту потрібно подати заяву за формою № 1-ОПН, вказавши, чи буде він платником податку на прибуток чи ні. Після цього нерезидент отримає довідку про взяття на облік за формою 34-ОПП.

Доповідач звернула увагу, що в Інформаційному листі ДПС № 20 передбачено, що нерезидент, який здійснює діяльність, яка не призводить до утворення постійного представництва, не повинен реєструватися платником податку на прибуток підприємств. Водночас це не знімає обов’язку з нерезидента щодо встановлення на облік як неплатника податку на прибуток в принципі.

У разі якщо нерезидент випадково став на облік як платник податку на прибуток, то наразі відсутній чіткий порядок виправлення такої помилки. Порядком № 1588 визначено лише певні випадки, коли можна зняти з компанії ознаку платника податку на прибуток. Однак ці випадки не стосуються технічних помилок.

Так п. 5.9 Порядку № 1588 передбачено, що зняття ознаки платника податку на прибуток у реєстрі платників податків — нерезидентів здійснюється контролюючим органом:

• щодо нерезидента, який здійснював господарську діяльність через своє постійне представництво, — у разі припинення такої діяльності;
• щодо нерезидента, підставою для перебування на обліку якого є підстава придбання інвестактиву;
• щодо іноземної компанії, підставою для перебування на обліку якої є наявність місця ефективного управління, у разі відмови іноземної компанії від статусу податкового резидента України на підставі відповідної заяви та за результатами відповідної перевірки контролюючого органу.

ПОДАТКОВА ЗВІТНІСТЬ

М. Продун додав, що якщо нерезидент не зареєструвався платником податків на прибуток, то на нього можуть бути накладені штрафні санкції. Також до реєстрації нерезидента як платника податку на прибуток обов’язок визначати податкові зобов’язання, подавати податкову звітність з податку на прибуток підприємств, утримувати податок з доходів із джерелом їх походження з України зберігається за постійними представництвами нерезидента.

Разом з тим є певні особливості обчислення податку на прибуток, який сплачується нерезидентом. Так, з 1 січня 2021 р. суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому доходи нерезидента, що діє через постійне представництво, прирівнюються з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Тобто оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Для того щоб визначити, що прибуток нерезидента в Україні, отриманий із додержанням правил «витягнутої руки», трансфертного ціноутворення, необхідно провести певне бенчмаркінг-дослідження в Україні. Це дозволить визначити, яким чином схожий незалежний бізнес в Україні отримує норму доходу в порівнянних умовах. Без проведення такого дослідження доволі складно буде визначити, яким саме чином треба визначити об’єкт оподаткування. Якщо він занижений (зазвичай при постійному представництві), то яке коригування потрібно провести, аби досягти відповідності правилу «витягнутої руки».

Коригування фінансового результату до оподаткування з метою дотримання принципу «витягнутої руки» може здійснюватися раз на рік.

Разом з тим таке коригування не є базовим для трансфертного ціноутворення, а виступає лише механізмом визначення фінансового результату/об’єкту оподаткування нерезидентом, який веде діяльність в Україні. У зв’язку з цим необхідність проведення такого коригування не залежить від тих ознак, які наявні в Податковому кодексі України (ПКУ) щодо правил розрахунку обсягу оподатковуваного прибутку постійного представництва.

Тобто навіть якщо сума операцій між нерезидентом та його постійним представництвом є меншою ніж 10 млн грн, наприклад, якщо обсяг фінансування нерезидента свого постійного представництва становив лише 9 млн грн (ст. 39 ПКУ). Все одно згідно з положеннями ПКУ таке коригування має бути проведене, і фінансовий результат має бути визначений з урахуванням того, що таке постійне представництво веде свою діяльність незалежно від своєї материнської компанії-нерезидента.

МАРКЕТИНГОВІ ПОСЛУГИ ТА ПДВ

М. Продун зауважив, що податкові органи майже щороку зазначають, що при виплаті продавцем винагороди у грошовій формі (мотиваційних виплат) покупцю за досягнення певних показників є не знижкою, а платою за маркетингові послуги, які повинні оподатковуватися ПДВ.

Водночас Верховний суд України в постанові від 16.04.2020 р. № 809/483/16 зазначив, що отримання маркетингових послуг передбачає наявність двостороннього зобов’язання між сторонами, де одна сторона має зобов’язання надати послуги, інша — зуст­річний обов’язок оплатити їх. Відповідно, в разі відсутності таких договірних відносин надання знижки стосується лише умов договору продажу.

Доповідач зазначив, що наразі невідомо, чи зважатимуть податкові органи на цю постанову суду під час здійснення своїх повноважень. Тому слід розуміти, що залишається певний ризик, що податкові органи визначатимуть такі знижки маркетинговими послугами і нараховуватимуть ПДВ. У зв’язку з цим компаніям варто готувати аргументи для того, щоб в адміністративному або в судовому порядку оскаржити висновки ДПС.

НЕПОСТІЙНІ ПРЕДСТАВНИЦТВА ТА НЕРЕЗИДЕНТИ

Законом № 466 з 1 січня 2021 р. внесено зміни в ПКУ щодо збільшення коригування фінансового результату компанії, яка не тільки імпортує певний продукт або певні послуги нерезидента, але й в разі експорту цих товарів, робіт та послуг нерезидентів, які визначені Міністерством фінансів України як ті, що зареєстровані в країнах з низькою податковою юрисдикцією або які мають низьку податкову/юридичну форму. Так, якщо компанії в Україні надають такі послуги або продають товар на території Украї­ни компанії, яка зареєстрована в офшорних зонах, то українська компанія має збільшувати свій фінансовий результат на 30% вартості таких товарів, робіт або послуг, які надаються нерезиденту.

За словами доповідача, в юридичній практиці протягом 2021 р. відмічено випадки коригування компаніями своїх об’єктів оподаткування лише під час імпорту, а не експорту. Тому він наголосив на необхідності дотримання українськими компаніями цих вимог законодавства. При цьому при експорті чи імпорті товарів нерезидента досить важливим є визначення місця реєстрації такого нерезидента. Оскільки на практиці в договорах нерезидента не вказують місце реєстрації в країнах з низькоподатковою юрисдикцією. Тому слід самостійно проводити аналіз відкритих джерел і визначати місця реєстрації нерезидента, аби не порушувати вимоги законодавства в частині коригування фінансового результату.

Окрім цього, М. Продун звернув увагу на випадки визнання безоплатного користування представництвом торгової марки (ТМ) нерезидента. Наприклад, якщо представництво здійснює реєстрацію лікарських засобів або надає маркетингові послуги на товари не своєї материнської компанії і того бренду, який співпадає з її назвою. У таких випадках ДПС може визнати, що така компанія фактично отримує в безоплатне користування ТМ чи бренд, під яким товар просувається. ДПС визначає дохід від цього безоплатного користування ТМ, який складається з 4% від загального обсягу доходу, отриманого представництвом від продажу товарів під такою ТМ. Для уникнення цього слід включати окремі умови договору про користування ТМ за певну об’єктивну винагороду або не здійснювати промоцію чи реєстрацію лікарських засобів, які належать брендам інших юридичних осіб нерезидента, які хоч і пов’язані, але не є материнською компанією для представництва.

КЛІНІЧНІ ВИПРОБУВАННЯ

Я. Жолобецька додала, що згідно із законодавством послуги у сфері клінічних випробувань можуть бути віднесені до послуг у сфері науки. У зв’язку з цим надання цих послуг за межами митної території України — не підпадатимуть під об’єкт оподаткування ПДВ. Водночас якщо до цього процесу залучені українські фахівці (+пацієнти), то місцем надання цих послуг ДПС визначає територію України і, відповідно, донараховує ПДВ з таких операцій.

Тому спікер зазначила, що все залежить від предмету договору. Так, в договорі про надання таких або подібних послуг як предмет договору можна визначити не проведення клінічних випробувань, а створення баз даних відомостей для оцінки в подальшому замовником (спонсором) безпеки та/або ефективності медичного препарату. Тобто фактично створення баз даних вважатиметься майновими правами інтелектуальної власності, які за договором потім передаються замовнику. Відповідно, не виникатиме об’єкту обкладення ПДВ на території України. Однак для цього компаніям слід проаналізувати документ на предмет того, чи можуть вони застосувати такий варіант.

ПОДАТКОВІ ПЕРЕВІРКИ

За словами Я. Жолобецької, ДПС наразі приділяє увагу оформленню первинних документів компаній, перевірка яких є найпростішим способом донарахування ПДВ чи зняття витрат компанії. Для уникнення цих ризиків вона порекомендувала неухильно дотримуватися вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та кредит» і пам’ятати про обов’язкові реквізити для первинних документів.

Якщо ж предметом договору є надання позики чи грошових коштів на конкретні цілі, то відсотки за таким кредитом капіталізуються (накопичуються). У випадку якщо предметом договору є надання кредитів без визначення конкретної мети та цілі, то проценти за такими договорами визнаються витратами поточного періоду.

Також Я. Жолобецька повідомила, що після прийняття закону № 466 у 2021 р. ДПС почала доводити вину чи безвинність компаній як платників податків, якщо компанія працювала з контрагентом без принципу належної обачності. Тобто чи перевіряла компанія контрагента за відкритими джерелами інформації на предмет відсутності в нього податкового боргу, відкритих кримінальних проваджень тощо.

Окрім цього, ДПС перевіряє компанії, якими подано декларацію, де заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ або декларацію з від’ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. Однак сума в 100 тис. грн стосується лише декларації з від’ємним значенням. Відповідно якщо компанія заявляє до бюджетного відшкодування суму навіть більше 100 тис. грн, то ДПС не має права проводити перевірку компанії. Оскільки згідно зі ст. 200 ПКУ підставами для проведення податкових перевірок саме з питань законності декларування сум бюджетного відшкодування ПДВ є випадки, коли розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від’ємного значення, сформованого за операціями:

• за періоди до 1 липня 2015 р., що не підтверджені документальними перевірками;
• з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 р. у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування.

Однак на практиці ДПС керується іншими нормами ПКУ для можливості проведення перевірок, зокрема, співпраця з ризиковим контрагентом. Однак результати таких перевірок можна оскаржувати в суді, і судова практика свідчить про високі шанси оскарження дій ДПС.

Після завершення семінару доповідачі активно відповідали на запитання учасників. Зокрема, якщо постійне представництво не здійснює продаж товарів, не є платником ПДВ, розповсюджує сувенірну продукцію і вхідний ПДВ не відображається, то чи потрібно контролювати вартість сувенірної продукції, аби вона не перевищувала 1 млн грн, щоб не потрібно було реєструватися платником ПДВ?

На це М. Продун відповів, що практика ДПС показує, що якщо сувенірна продукція має певну споживчу вартість, то вона прирівнюватиметься до товарів, і їх розповсюдження вважатиметься постачанням товару. Тому слід контролювати встановлений ПКУ ліміт в 1 млн грн на розповсюдження такої продукції. При цьому якщо вона поширюється безоплатно, то 1 млн грн вважатиметься собівартістю сувенірної продукції. Також для уникнення ризику визнання представництва платником ПДВ варто створити пакет документів, які підтверджуватимуть, що безкоштовне розповсюдження відбувається виключно в рамках рекламної кампанії і, відповідно, сувенірна продукція списана в межах цієї кампанії. У такому випадку ДПС не вважатиме це реаліза­цією товару, а розповсюдження сувенірної продукції належатиме до витрат представництва і, відповідно, не потрібно буде дотримуватися ліміту в 1 млн грн.

Бажаєте завжди бути в курсі останніх новин фармацевтичної галузі?
Тоді підписуйтесь на «Щотижневик АПТЕКА» в соціальних мережах!