Накази ДПА від 25.03.2010 р. № 184, 185, 186, 187 та від 01.04.2010 р. № 210

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ

УКРАЇНИ

НАКАЗ

від 25 березня 2010 року № 184

ПРО ЗАТВЕРДЖЕННЯ УЗАГАЛЬНЮЮЧОГО ПОДАТКОВОГО РОЗ’ЯСНЕННЯ ЩОДО ОКРЕМИХ МІСЦЕВИХ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ

Керуючись Законами України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», «Про державну податкову службу в Україні», наказом Державної податкової адміністрації України від 12.04.2003 № 176 «Про затвердження Порядку надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства», з метою виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року № 86 «Про надання податкових та інших роз’яснень» та розпорядження Державної податкової адміністрації України від 02.03.2010 № 39 р «Про опрацювання податкових роз’яснень» наказую:

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз’яснення щодо окремих місцевих податків і зборів, що додається.

2. Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (обов’язкових платежів) (Хоцянівська Н.В.) наказ у триденний термін від дня реєстрації передати до Департаменту масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян для оприлюднення.

3. Департаменту масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) наказ у десятиденний термін від дня реєстрації довести через засоби масової інформації до відома платників податків та розмістити на офіційному веб-сайті Державної податкової адміністрації України у мережі Інтернет.

4. Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести наказ до відома підпорядкованих державних податкових інспекцій.

5. Наказ набирає чинності від дня оприлюднення.

6. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Любченка О.М.

В.о. Голови В.В. Шейбут

ЗАТВЕРДЖЕНО

Наказ ДПА України

25.03.2010 № 184

УЗАГАЛЬНЮЮЧЕ ПОДАТКОВЕ РОЗ’ЯСНЕННЯ

ЩОДО ОКРЕМИХ МІСЦЕВИХ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ

У роз’ясненні вживаються такі скорочення:

Закон України від 25 червня 1991 року № 1251 XII «Про систему оподаткування» — Закон № 1251;

Закон України від 3 липня 1996 року № 270/96 ВР «Про рекламу» (в редакції Закону України від 11 липня 2003 року № 1121 IV) — Закон № 270;

Закон України від 21 травня 1997 року № 280/97 ВР «Про місцеве самоврядування в Україні» — Закон № 280;

Закон України від 21 грудня 1993 року № 3759 XII «Про телебачення і радіомовлення» — Закон № 3759;

Закон України від 6 вересня 2005 року № 2806 IV «Про дозвільну систему у сфері господарської діяльності» — Закон № 2806;

Закон України від 6 вересня 2005 року № 2807 IV «Про благоустрій населених пунктів» — Закон № 2807;

Декрет Кабінету Міністрів України від 20 травня 1993 року № 56–93 «Про місцеві податки і збори» — Декрет № 56–93;

Указ Президента України від 28 червня 1999 року № 761/99 «Про впорядкування механізму сплати ринкового збору» — Указ № 761/99;

постанова Кабінету Міністрів України від 21 травня 2009 року № 526 «Про заходи щодо упорядкування видачі документів дозвільного характеру у сфері господарської діяльності» — постанова № 526;

Правила торгівлі на ринках, затверджені наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України, Міністерства внутрішніх справ України, Державної податкової адміністрації України, Державного комітету стандартизації, метрології та сертифікації України від 26.02.2002 № 57/188/84/105, що зареєстровано у Міністерстві юстиції України 22.03.2002 за № 288/6576, — Правила;

Порядок обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів), затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 19.02.1998 № 80, що зареєстровано у Міністерстві юстиції України 16.03.1998 за № 172/2612, — Порядок;

Інструкція щодо заповнення форм державних статистичних спостережень стосовно торгової мережі та мережі ресторанного господарства, затверджена наказом Держкомстату від 24.10.2005 № 327, що зареєстровано у Міністерстві юстиції України 08.11.2005 за № 1350/11630, — Інструкція.

1. Щодо сплати комунального податку профспілковими організаціями

Згідно зі статтею 1 Закону № 1251 ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), а також пільги щодо оподаткування не можуть установлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Статтею 15 Закону № 1251 встановлено, що до місцевих податків і зборів належить і комунальний податок. Пунктом 3 зазначеної статті передбачено, що місцеві податки і збори (обов’язкові платежі), механізм справляння та порядок їх сплати встановлюються сільськими, селищними, міськими радами відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, установлених законами України. При цьому комунальний податок є обов’язковим для встановлення сільськими, селищними та міськими радами за наявності об’єктів оподаткування або умов, з якими пов’язане запровадження цього податку.

Порядок справляння місцевих податків і зборів визначено Декретом № 56–93. Згідно зі статтею 15 Декрету № 56–93 комунальний податок справляється з юридичних осіб, крім бюджетних установ, організацій, планово-дотаційних та сільськогосподарських підприємств. Граничний розмір не повинен перевищувати 10 відсотків річного фонду оплати праці, обчисленого виходячи з розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.

Оскільки об’єктом оподаткування для комунального податку є річний фонд оплати праці штатних працівників профспілкової організації, а не показники її фінансово-господарської діяльності, така організація (за наявності об’єкта оподаткування) є платником комунального податку на загальних підставах, якщо інше не передбачено рішенням відповідного органу місцевого самоврядування.

Пунктом 24 статті 26 Закону № 280 встановлено, що до виключної компетенції сільських, селищних, міських рад належить запровадження місцевих податків, зборів і розмірів ставок у межах­, визначених законом.

Згідно зі статтею 73 Закону № 280 акти ради, прийняті у межах наданих повноважень, є обов’язковими для виконання всіма розташованими на відповідній території органами виконавчої влади, об’єднаннями громадян, підприємствами, установами та організаціями, посадовими особами, а також громадянами, які постійно або тимчасово проживають на цій території.

Водночас статтею 18 Декрету № 56–93 органам місцевого самоврядування надано право запроваджувати пільгові податкові ставки, повністю відміняти окремі місцеві податки і збори або звільняти від сплати певні категорії платників.

2. Щодо сплати комунального податку філіями підприємств

Статтею 15 Закону № 1251 до місцевих податків і зборів віднесено комунальний податок. Пунктом 3 статті 15 цього Закону визначено, що місцеві податки і збори (обов’язкові платежі), механізм справляння та порядок їх сплати встановлюються сільськими, селищними, міськими радами відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, установлених законами України. При цьому комунальний податок є обов’язковим для встановлення сільськими, селищними та міськими радами за наявності об’єктів оподаткування або умов, з якими пов’язане запровадження цього податку.

Згідно зі статтею 5 Закону № 1251 облік платників податків і зборів (обов’язкових платежів) здійснюється органами державної податкової служби та іншими державними органами відповідно до законодавства.

Порядок обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів) визначається центральним органом Державної податкової служби України.

Пунктом 4.1 розділу 4 Порядку встановлено, що взяття на облік як платників податків — юридичних осіб та відокремлених підрозділів юридичних осіб здійснюється за їх місцезнаходженням відповідними органами Державної податкової служби після внесення відомостей про них до Єдиного державного реєстру або, у випадках, передбачених законодавством, після присвоєння ідентифікаційних кодів за Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України.

При цьому пунктом 7.11 Порядку визначено, якщо відповідно до законодавства в платника податків, окрім обов’язків щодо подання податкових декларацій (розрахунків, звітів) та/або нарахування, утримання або сплати (перерахування) податків, зборів, інших обов’язкових платежів на території територіальної громади за своїм місцезнаходженням, виникають такі обов’язки на території іншої територіальної громади, то в органі Державної податкової служби, відповідному цій території, такий платник податків зараховується до категорії платників окремих податків.

У пункті 9.2 Порядку зазначено, що платник податків зараховується до категорії платників окремих податків за місцезнаходженням його підрозділів, земельних ділянок, родовищ корисних копалин, джерел забруднення навколишнього природного середовища, об’єктів рухомого або нерухомого майна, транспортних засобів, гастрольних заходів тощо, розташованих на територіях інших територіальних громад, ніж платник податків.

Таким чином, облік платників комунального податку в органах Державної податкової служби здійснюється за місцезнаходженням юридичної особи або філії, якщо така філія розташована на території іншої територіальної громади, ніж юридична особа, і є платником комунального податку відповідно до рішення органу місцевого самоврядування.

Підставою для взяття на облік відокремленого підрозділу юридичної особи є надходження повідомлення про створення від­окремленого підрозділу юридичної особи від державного реєстратора до органу Державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу (п. 4.4 Порядку).

Згідно зі статтею 19 Декрету місцеві податки і збори перераховуються до бюджетів місцевого самоврядування в порядку, визначеному радами, якими вони встановлюються.

Отже, сплата комунального податку та подання податкової звітності повинні здійснюватися за місцезнаходженням відокремленого підрозділу (філії) з моменту взяття його на облік в органах Державної податкової служби як платника цього податку, визначеного відповідним рішенням органу місцевого самоврядування.

3. Щодо правових підстав для видачі дозволів на розміщення об’єктів торгівлі та сплати суб’єктами господарювання відповідного збору

Статтею 15 Закону № 1251 до місцевих податків і зборів віднесено збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг. При цьому цей збір є обов’язковим для встановлення сільськими, селищними та міськими радами за наявності об’єктів оподаткування або умов, з якими пов’язане його запровадження.

Загальні норми щодо оподаткування збором встановлені Декретом № 56–93, положеннями якого визначено об’єкт оподаткування, платників збору, граничні розміри ставок.

Згідно зі статтею 17 Декрету № 56–93 збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі — це плата за оформлення та видачу дозволів на торгівлю у спеціально відведених для цього місцях.

Вказаний збір справляється з юридичних осіб і громадян, які реалізують сільськогосподарську, промислову продукцію та інші товари залежно від площі торгового місця, його територіального розміщення та виду продукції.

Збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі справляється уповноваженими організаціями, яким надано це право.

Інструкцією затверджено класифікацію об’єктів торгівлі за видами, розмірами, формою обслуговування, товарною спеціалізацією­ тощо. При цьому звертаємо увагу на те, що пунктом 3.1 Інструкції до стаціонарних об’єктів роздрібної торгівлі віднесено тільки магазини (крамниці) та надано їх визначення відповідно до технічних норм і характеристик.

Правові та організаційні засади функціонування дозвільної системи у сфері господарської діяльності визначає Закон № 2806, який встановлює порядок діяльності дозвільних органів, уповноважених видавати документи дозвільного характеру, та адміністраторів.

Статтею 1 Закону № 2806 встановлено перелік дозвільних органів та їх посадових осіб, уповноважених відповідно до закону видавати документи дозвільного характеру від свого імені у межах відповідної адміністративно-територіальної одиниці.

Постановою № 526 затверджено Перелік документів дозвільного характеру у сфері господарської діяльності, що видаються виключно через дозвільні центри. Зокрема, пунктом 63 Пере­ліку передбачено видачу міськими радами дозволу на розміщення на території об’єктів благоустрою будівель і споруд соціально-культурного, побутового, торговельного та іншого призначення, встановленого Законом № 2807 IV.

Згідно з пунктом 1 статті 4 Закону № 2806 необхідність одержання документа дозвільного характеру (до якого, виходячи з наведеного, належить і дозвіл на розміщення об’єкта торгівлі) встановлюється виключно законами, які регулюють відносини, пов’язані з одержанням документів дозвільного характеру.

Відповідно до пункту 10 статті 10 Закону № 2807 до повноважень сільських, селищних і міських рад у сфері благоустрою населених пунктів належить і надання на території об’єктів благоустрою дозволу на розміщення будівель і споруд торговельного та іншого призначення.

Тобто видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі передбачено чинним законодавством України. Крім того, пунктом 5 частини першої статті 16 Закону № 2807 самовільне встановлення таких об’єктів заборонено.

Пунктом 16 Основних вимог до порядку взаємодії адміністратора з місцевими дозвільними органами, суб’єктами господарювання та територіальним органом спеціально уповноваженого органу з питань дозвільної системи у сфері господарської діяльності щодо видачі документів дозвільного характеру, затверджених постановою № 526, встановлено, що у регламенті (інформаційній картці), який визначає послідовність дій для отримання документів дозвільного характеру зазначається розмір плати за видачу документів дозвільного характеру (якщо це передбачено законо­давством).

Враховуючи те, що справляння збору за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі передбачено Законом № 1251 та Декретом № 56–93, обов’язок щодо його сплати суб’єктами господарювання виникає при отриманні таких дозволів відповідно до рішень органів місцевого самоврядування.

При цьому, як зазначено у статті 18 Декрету № 56–93, органам місцевого самоврядування надано право самостійно встановлювати і визначати порядок сплати місцевих податків і зборів відповідно до переліку і у межах установлених граничних розмірів ставок.

Згідно зі статтею 73 Закону № 280 акти ради, прийняті у межах наданих повноважень, є обов’язковими для виконання всіма розташо­ваними на відповідній території органами виконавчої влади, об’єднаннями громадян, підприємствами, установами та організаціями, посадовими особами, а також громадянами, які постійно або тимчасово проживають на цій території.

Прикінцевими положеннями Закону № 2806 (пункт 3 статті 11) внесено зміни до Кодексу України про адміністративні правопорушення, а саме: стаття 164 цього Кодексу передбачає відповідальність суб’єктів господарювання за провадження господарської діяльності без одержання дозволу або іншого документа дозвільного характеру, якщо його одержання передбачено законом.

Директор Департаменту адміністрування
податку на прибуток та інших податків
і зборів (обов’язкових платежів)
Н.В. Хоцянівська

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

НАКАЗ

від 25 березня 2010 року № 185

ПРО ЗАТВЕРДЖЕННЯ УЗАГАЛЬНЮЮЧОГО ПОДАТКОВОГО РОЗ’ЯСНЕННЯ ЩОДО РЕСУРСНИХ ТА ІНШИХ ПЛАТЕЖІВ

Керуючись Законами України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», «Про державну податкову службу в Україні», наказом Державної податкової адміністрації України від 12.04.2003 № 176 «Про затвердження Порядку надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства», з метою виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року № 86 «Про надання податкових та інших роз’яснень» та розпорядження Державної податкової адміністрації України від 02.03.2010 № 39 р «Про опрацювання податкових роз’яснень» наказую:

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз’яснення щодо ресурсних та інших платежів, що додається.

2. Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (обов’язкових платежів) (Хоцянівська Н.В.) наказ у триденний термін від дня реєстрації передати до Департаменту масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян для оприлюднення.

3. Департаменту масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) наказ у десятиденний термін від дня реєстрації довести через засоби масової інформації до відома платників податків та розмістити на офіційному веб-сайті Державної податкової адміністрації України у мережі Інтернет.

4. Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести наказ до відома підпорядкованих державних податкових інспекцій.

5. Наказ набирає чинності від дня його оприлюднення.

6. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Любченка О.М.

В.о. Голови В.В. Шейбут

ЗАТВЕРДЖЕНО

наказ ДПА України

25.03.2010 № 185

УЗАГАЛЬНЮЮЧЕ ПОДАТКОВЕ РОЗ’ЯСНЕННЯ

ЩОДО РЕСУРСНИХ ТА ІНШИХ ПЛАТЕЖІВ

У цьому роз’ясненні вживаються такі скорочення:

Водний кодекс України від 6 червня 1995 року № 213/95 ВР — Кодекс;

Закон України від 12 липня 2001 року № 2665 III «Про нафту і газ» — Закон № 2665;

Закон України від 3 червня 2008 року № 309 VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» — Закон № 309;

Порядок справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16 серпня 1999 року № 1494, — Порядок № 1494;

Порядок погодження та видачі дозволів на спеціальне водо­користування, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 13 березня 2002 року № 321, — Порядок № 321;

Порядок встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок Державного бюджету, та його справляння, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року № 115, — Порядок № 115;

Порядок справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26 березня 2008 року № 264 «Про заходи щодо справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин», — Порядок № 264;

Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016–97, затверджений наказом Держстандарту України від 30.12.1997 № 822, — Класифікатор;

Національний класифікатор України «Класифікація видів еконо­мічної діяльності ДК 009:2005», затверджений наказом Держстандарту України від 26.12.2005 № 375, — КВЕД;

наказ ДПА України від 23.12.2008 № 802 «Про затвердження форм податкових розрахунків збору за спеціальне водокористування у частині використання води», зареєстрований у Мін’юсті України 17.03.2009 за № 251/16267, — наказ № 802;

Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне водокористування у частині використання води, затверджена спільним наказом Мінфіну, ДПА, Мінекономіки, Мінекобезпеки від 01.10.1999 № 231/539/118/219, зареєстрованим у Мін’юсті України 19.10.1999 за № 711/4004, — Інструкція № 231;

Інструкція про порядок справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок Державного бюджету, затверджена спільним наказом Комітету України з питань геології та використання надр і ДПА України від 23.06.1999 № 105/309, зареєстрованим у Мін’юсті України 16.07.1999 за № 474/3767, — Інструкція № 105;

Інструкція із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ піску та гравію, затверджена наказом Державної комісії України по запасах корисних копалин при Міністерстві охорони навколишнього природного середовища України від 25.06.2007 № 198, зареєстрованим у Мін’юсті України 13.07.2007 за № 819/14086, — Інструкція № 198.

1. Щодо збору за спеціальне водокористування підприємствами — виробниками напоїв

З метою запровадження єдиної системи класифікації та кодування техніко-економічної інформації з урахуванням міжнародних стандартів на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 4 травня 1993 року № 326 «Про Концепцію побудови національної статистики України та Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики» затверджено Класифікатор, який призначено для використання органами центральної та місцевої державної виконавчої влади, фінансовими органами, органами статистики та всіма суб’єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) в Україні.

Розділом 15 «Продукція харчової промисловості» Класифікатору визначено групу 15.9 «Напої» та перелік продукції, що входить до складу цієї групи.

Оскільки на сьогодні відсутні спеціальні методичні вказівки щодо розрахунку обсягів води, що входить до складу напоїв, та нормативні документи про визначення складу напоїв, пропонуємо до прийняття відповідних нормативних документів для визначення складу напоїв (крім спирту) використовувати лист Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи Державної митної служби України від 12.03.2008 № 29/1–11.2/1641 ЕП, який підготовлено відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, з урахуванням норм Гармонізованої системи опису та кодування товарів.

Відповідно до цього листа основами для приготування напоїв можуть бути безалкогольні або алкогольні продукти (крім продуктів, заснованих на запашних речовинах), використовувані для виробництва різних безалкогольних або алкогольних напоїв. До складу цих продуктів можуть входити цілком або частково ароматизуючі інгредієнти, рослинні екстракти, соки, консерванти, замінники цукру чи інші хімічні речовини, що визначають даний напій. Напій одержують з такого продукту шляхом простого розведення його водою, вином або спиртом з доданням або без додання цукру або газоподібного діоксиду вуглецю.

Відповідно до КВЕД готовою промисловою продукцією вважається продукція, процес перероблення якої завершено.

Таким чином, з метою розрахунку збору за спеціальне водокористування у частині використання води, що входить до складу напою, визначають обсяг води у 1 тис. літрів готової продукції (напою).

Щодо спирту, який використовується для виготовлення напоїв, слід зазначити таке.

Відповідно до Закону України від 17 травня 2001 року № 2408 III «Про стандартизацію», із змінами і доповненнями, стандарт — документ, розроблений на основі консенсусу та затверджений уповно­важеним органом, що встановлює призначені для загального і багаторазового використання правила, інструкції або характеристики, які стосуються діяльності чи її результатів, включаючи продукцію, процеси або послуги, дотримання яких є необов’язковим.

ДСТУ 4221:2003 «Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови» визначено, що за фізико-хімічними показниками спирт етиловий ректифікований повинен відповідати вимогам, зазначеним у таблиці 2 стандарту, а саме: до складу спирту етилового ректи­фікованого входить об’ємна частка етилового спирту (залежно від виду спирту) — не менше 96,0 — 96,3 відс., альдегіди, сивушні масла, естери, метиловий спирт, вільні кислоти, органічні речовини, сухий залишок (до 4,0 відс.).

ДСТУ 3297:95 «Горілка та напої лікеро-горілчані. Терміни та визначення понять» встановлено:

лікеро-горілчаний напій — це алкогольний напій міцністю від 1,2% до 60%, виготовлений змішуванням спирту етилового ректифікованого з напівфабрикатами, інгредієнтами та підготовленою водою, насичений або ненасичений діоксидом вуглецю (для слабоалкогольних напоїв);

слабоалкогольний напій — це лікеро-горілчаний напій міцністю від 1,2% до 8,5%, з масовою концентрацією екстрактивних речовин не більше ніж 14 г/100 см куб., виготовлений на основі водно-спиртової суміші з використанням інгредієнтів, напівфабрикатів та консервантів, насичений або ненасичений діоксидом вуглецю;

горілка — це алкогольний напій міцністю від 37,5% до 56%, виготовлений обробленням водно-спиртової суміші спеціальними сорбентами із внесенням нелетких інгредієнтів або без них.

У Технологічному регламенті на виробництво горілок і лікеро-горілчаних напоїв ТР У 18.5084–96 та Технологічній інструкції по лікеро-горілчаному виробництву ТІ У 18.4466–94 наведені таблиці та формули для розрахунку кількості води, яка використовується підприємствами при приготуванні відповідної продукції, а у рецептурах для кожного найменування цієї продукції визначено певний склад сировини.

При сплаті збору за використання води, що входить до складу напоїв при виробництві пива, необхідно враховувати таке.

Відповідно до ДСТУ 3139–95 пиво — це слабоалкогольний, насичений діоксидом вуглецю, тонізуючий напій, який одержується під час бродіння охмеленого сусла пивними дріжджами.

Оскільки згідно з Класифікатором пиво віднесено до класу 15.96 групи 15.9 «Напої», то збір за використання води, що входить до складу напоїв, сплачується за обсяг води, що знаходиться в 1 тис. літрів готового напою.

Наказом № 802 затверджено форми податкових розрахунків збору за спеціальне водокористування у частині використання води. Податковим розрахунком збору за спеціальне водокористування у частині використання води, у тому числі використання води теплоелектростанціями з прямоточною системою водопоста­чання, поверхневих та підземних вод, які входять до складу напоїв, передбачено порядок розрахунку збору за використання води, яка входить до складу напоїв.

Оскільки не передбачено встановлення окремих річних лімітів для води, що використовується для виробництва напоїв, підприємства — виробники напоїв самостійно обраховують збір за спеціальне водокористування, виходячи з розрахунку питомої ваги обсягів води, використаної на виробництво напоїв, у загальному обсязі всієї використаної води.

2. Щодо сплати збору за спеціальне водокористування бюджетними підприємствами, установами та організаціями

Відповідно до ст. 46 Кодексу водокористування може бути двох видів — загальне та спеціальне.

Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами, насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб, відповідно до ст. 48 Кодексу.

Статтею 49 Кодексу передбачено, що спеціальне водокористування є платним.

Згідно зі ст. 43 Закону України від 25 червня 1991 року № 1264 XII «Про охорону навколишнього природного середовища» збір за спеціальне використання природних ресурсів встановлюється на основі нормативів збору і лімітів їх використання.

Відповідно до п. 3 Порядку № 1494 платниками збору за спеціальне водокористування є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, а також громадяни — суб’єкти підприємницької діяльності, що використовують водні ресурси.

Разом з тим, п. 16 Порядку № 1494 встановлено, що збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, а п. 4.8 Інструкції № 231 передбачено, що збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема, за воду, що використовується виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій і суб’єктів підприємницької діяльності.

Отже, якщо бюджетне підприємство, установа чи організація використовує воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб (тобто використовує воду для особистого споживання працівниками, а також у санвузлах, рукомийниках, душових кабінах та для забезпечення відповідного санітарно-гігієнічного стану перелічених приміщень та робочих місць працівників), то збір за спеціальне використання водних ресурсів не справляється.

Згідно з п. 5 Порядку № 1494 об’єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Разом з тим, п. 4.5 Інструкція № 231 встановлено, що при використанні водокористувачами води одночасно для власних потреб і потреб об’єктів соціально-культурного призначення, житлово-комунального господарства (за винятком обсягу води, переданої населенню), підсобного сільського і рибного господарства або інших допоміжних служб збори до бюджетів вносять за всю фактично використану воду з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Таким чином, якщо бюджетні підприємства, установи, організації використовують воду одночасно для задоволення питних, санітарно-гігієнічних потреб, а також для інших цілей (приготування страв у їдальнях, здійснення лікувальних процедур тощо), то збір за спеціальне використання водних ресурсів здійснюється на загальних підставах за всю фактично використану воду, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

3. Щодо сплати збору за спеціальне водокористування садівничими товариствами

Статтею 48 Кодексу визначено, що спеціальне водокористування — це забір води з водних об’єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об’єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.

Відповідно до ст. 49 Кодексу спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволів, порядок погодження та видачі яких регулюється нормами Порядку № 321.

При цьому відповідно до п. 3.1 Інструкції № 231 водокористувачі, які здійснюють забір води з водного об’єкта або використовують в установленому законодавством порядку воду, отриману від інших водокористувачів, мають дозволи на спеціальне водокористування або договори на поставку води.

Водокористувачам у встановленому порядку затверджуються ліміти на річний обсяг використання водних ресурсів (п. 3.2 Інструкції № 231).

Статтею 30 Кодексу визначено, що платниками збору за спеціальне використання водних ресурсів є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також громадяни-підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води (первинні водокористувачі) та/або з водозабірних споруд первинних водокористувачів (вторинні водокористувачі), та користуються водами для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

Разом з тим, згідно з п. 16 Порядку № 1494 та абзацом другим п. 4.8 Інструкції № 231 збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема, за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян — суб’єктів підприємницької діяльності.

Враховуючи, що п. 3 Порядку № 1494 платниками збору визначено, зокрема, громадян — суб’єктів підприємницької діяльності, то громадяни, які використовують воду виключно для власних потреб і не є суб’єктами підприємницької діяльності, не є платниками збору за спецводокористування.

Якщо громадяни об’єднані у садівниче товариство, яке здійснює використання води, то таке товариство є водокористувачем.

При цьому якщо садівниче товариство безпосередньо добуває воду із застосуванням водозабірної споруди та відповідного обладнання для забору води, то таке товариство є первинним водокористувачем, і як первинний водокористувач воно повинне отримати відповідний дозвіл на спеціальне водокористування та ліміти на використання водних ресурсів (ст. 49 Кодексу, п. 3.1 Інструкції № 231); якщо садівниче товариство отримує воду з водозабірних споруд первинного водокористувача, то воно повинно мати дозвіл на спеціальне водокористування або договір на поставку води і як вторинний водокористувач отримати ліміти на використання водних ресурсів (ст. 42 Кодексу, п. 3.1 Інструкції № 231).

Відповідно до абзацу другого п. 6.2 Інструкції № 231 за обсяги води, переданої водокористувачем-постачальником іншим водо­користувачам без укладення з останніми договору про поставку води, збір обчислюється і сплачується таким водокористувачем-постачальником.

Згідно з п. 5 Порядку № 1494 об’єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Пунктом 4.5 Інструкції № 231 передбачено, що при використанні водокористувачами води одночасно для власних потреб і потреб об’єктів соціально-культурного призначення, житлово-комунального господарства (за винятком обсягу води, переданої населенню), підсобного сільського і рибного господарства або інших допоміжних служб збори до бюджетів вносять за всю фактично використану воду.

Виходячи з викладеного, при використанні води не тільки для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, а й для інших цілей (поливу садів, городів, присадибних ділянок тощо), садівниче товариство повинно сплачувати збір за спеціальне водокористування за весь обсяг фактично використаної води.

4. Щодо сплати збору за спеціальне водокористування у частині використання води, придбаної у водокористувачів та завезеної на територію підприємств у цистернах та інших ємностях

Відповідно до ст. 42 Кодексу водокористувачами в Україні можуть бути підприємства, установи, організації і громадяни України, а також іноземні юридичні і фізичні особи та особи без громадянства.

Згідно зі ст. 49 Кодексу спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволів, порядок погодження та видачі яких регулюється нормами Порядку № 321. У дозволі на спеціальне водокористування встановлюються ліміт забору води, ліміт використання води та ліміт скидання забруднюючих речовин. Пунктом 3.2 Інструкції № 231 визначено, що ліміти затверджуються на річний обсяг використання водних ресурсів на виробничі та інші потреби до 10 січня, а для зрошувального землеробства — до 10 березня поточного року.

При цьому відповідно до п. 3.1 Інструкції № 231 водокористувачі, які здійснюють забір води з водного об’єкта або використовують в установленому законодавством порядку воду, отриману від інших водокористувачів, мають дозволи на спеціальне водокористування або договори на поставку води.

Статтею 30 Кодексу визначено, що платниками збору за спеціальне використання водних ресурсів є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також громадяни-підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води (первинні водокористувачі) та/або з водозабірних споруд первинних водокористувачів (вторинні водокористувачі), та користуються водами для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

Так, первинному водокористувачу встановлюється ліміт використання води у дозволі на спеціальне водокористування, а у договорі між первинним та вторинними водокористувачами встановлюються такі ліміти первинним водокористувачем для вторинних водокористувачів.

Якщо первинний водокористувач, що здійснює забір води, частину такої води відвантажує в цистернах та інших ємностях іншому водокористувачу, то вода стає товаром і відбувається факт купівлі-продажу такого товару.

Первинний водокористувач при цьому сплачує передбачені законодавством обов’язкові податки і збори, а збір за спецводокористування сплачує лише у частині використаної ним води на власні виробничі та господарсько-побутові потреби.

Вторинний водокористувач, що отримує воду від первинного водокористувача у цистернах та інших ємностях, сплачує первинному водокористувачу за воду як за товар ціну, передбачену договором купівлі-продажу, і лише при використанні такої води у власній господарській діяльності водокористувач сплачує збір за спецводокористування у частині фактично використаних ним обсягів води (для виробничих та господарсько-побутових цілей) за діючими нормативами, встановленими для водних об’єктів відповідної території, та збір за спецводокористування у частині фактично використаних обсягів води, що входить до складу напоїв (при виготовленні напоїв) за діючими нормативами, встановленими для води, що входить до складу напоїв.

5. Про справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин при проведенні дно­поглиблювальних робіт

Під час виконання днопоглиблювальних робіт русел рік має місце порушення цілісності надр, тобто фактично відбувається користування надрами у розумінні ст. 14 Кодексу України про надра. Ст. 1 Кодексу України про надра визначено, що надра — це частина земної кори, що розташована під поверхнею суші та дном водоймищ і простягається до глибин, доступних для геологічного вивчення та освоєння.

Справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин регламентується Порядком № 264, яким встановлено єдині правила справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного та місцевого значення на території України у межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони, визначення платників та об’єкта оподаткування платежами за користування надрами, вартості одиниці видобутої корисної копалини та обчислення податкових зобов’язань.

Пунктом 3 Порядку № 264 встановлено, що об’єктом справляння платежу є обсяг (кількість) погашених запасів корисних копалин або видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства), який визначається платником за відповідною інструкцією, затвердженою Мінприроди.

У п. 4 Порядку № 264 визначено, що вартість видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин (готової продукції) обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства) за більшою з таких її величин:

за фактичними цінами реалізації видобутих корисних копалин;

за розрахунковою вартістю видобутих корисних копалин.

Вартість одиниці видобутих корисних копалин визначається:

за фактичною ціною реалізації корисних копалин — відповідно до положень п. п. 5 — 7 зазначеного Порядку;

за розрахунковою вартістю — відповідно до положень п. 8 — 13 Порядку № 264.

Податкові зобов’язання з платежів за користування надрами для видобування корисних копалин за звітний період обчислюються згідно з п. 14 Порядку № 264 за формулою залежно від застосування базових нормативів платежів абсолютних (в одиницях вартості для обсягу (кількості) видобутих корисних копалин та обсягу (кількості) погашених запасів) та відносних величин (у відсотках до вартості одиниці видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства)).

Відповідно до наведеної у листі інформації платник здійснює днопоглиблювальні роботи з розчистки водних об’єктів та використовує видобуті корисні копалини на власний розсуд у господарській діяльності, зокрема отримання доходу від їх продажу третім особам за вільними ринковими цінами як готової продукції (піску), так і «ґрунту піщаного».

Слід зазначити, що відповідно до п. 4.9 Інструкції № 198, пісок і гравій використовуються у будівельній галузі як заповнювачі бетонів, у будівництві автомобільних доріг, для улаштування баластного шару залізничних шляхів, виробництва будівельних і штукатурних розчинів, силікатних виробів, портландцементу, покрівельних рулонних матеріалів. Піски, крім того, використовуються в ливарному виробництві (формувальні піски), виробництві динасу, порцеляно-фаянсу, скла, карбіду кремнію, при виробництві цементів, фільтруванні водопровідної води, у пісочницях локомотивів як абразивний матеріал, для рекультивації і планування територій та в інших виробництвах.

Пунктом 4.10 Інструкції № 198 визначено, що вимоги до якості піску і гравію залежно від призначення визначаються державними стандартами і технічними умовами. У деяких випадках придатність піску встановлюється за результатами випробувань готової продукції.

Звертаємо увагу, що згідно з Переліком корисних копалин місцевого значення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 12 грудня 1994 року № 827, пісок відноситься до піщано-гравійної сировини.

Пунктом 7 розд. II Закону № 309 запроваджені базові нормативи платежів за користування надрами для видобування корисних копалин, що наведені у додатку № 1 до цього Закону. Так, для піску базовий норматив встановлено у розмірі 5% вартості видобутих корисних копалин, товарної продукції.

Також повідомляємо, що відповідно до ст. 33 Кодексу України про надра з користувачів надр справляються відрахування за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету.

Справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, регламентується Порядком № 115 та Інструкцією № 105.

Разом з цим, якщо платник частково виконувала геологорозвідувальні роботи за рахунок власних коштів, то відповідно до п. 4 Порядку № 115 має сплачувати збір за геологорозвідувальні роботи з урахуванням понижуючих коефіцієнтів. Підставою для застосування таких коефіцієнтів є довідка Мінприроди. Для одержання такої довідки надрокористувач подає Державному інформаційному геологічному фонду (Геоінформ) завірені копії документів, що підтверджують небюджетне фінансування виконаних геологорозвідувальних робіт (витяг з фінансового плану підприємства, кошторису витрат власних коштів, звіти про виконані геологорозвідувальні роботи за формою 01 гр і 2 гр).

Звертаємо увагу, що відповідно до абзацу шостого п. 5.4 Інструкції № 105 копія такої довідки подається надрокористувачем до органів державної податкової служби і враховується при обчисленні збору за геологорозвідувальні роботи починаючи з кварталу, в якому була подана.

6. Про оподаткування договорів про спільну діяльність у сфері надрокористування

Статтею 1130 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435 IV встановлено, що за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.

Відповідно до ст. 1132 та 1133 Цивільного кодексу України спільна діяльність у формі простого товариства здійснюється на підставі об’єднаного майна, у тому числі майнових прав.

Статтею 19 Кодексу України про надра та ст. 11 Закону № 2665 визначають, що користування надрами здійснюється на підставі спеціального дозволу на користування надрами та відповідно до угоди про умови користування нафтогазоносними надрами.

Статтею 24 Кодексу України про надра та ст. 10 Закону № 2665 визначені права, які виникають у зв’язку з володінням спеціальним дозволом на користування надрами, а саме:

здійснювати на наданій їм ділянці надр геологічне вивчення, комплексну розробку родовищ корисних копалин та інші роботи згідно з умовами спеціального дозволу;

розпоряджатися видобутими корисними копалинами, право власності на які отримано належно до ст. 317 Цивільного кодексу України.

Статтею 14 Закону № 2665 чітко встановлені обмеження оборотоздатності майнових прав, що походять із володіння спеціальним дозволом, а саме: власники спеціальних дозволів на користування нафтогазоносними надрами не можуть дарувати, продавати або будь-яким чином відчужувати права, надані надрокористувачу спеціальним дозволом на користування нафтогазоносними надрами, будь-якій іншій юридичній чи фізичній особі, у тому числі передавати їх до статутних фондів створюваних з його участю суб’єктів господарської діяльності, а також до майна спільної діяльності.

Таким чином, майнові права визначені ст. 24 Кодексу України про надра та ст. 10 Закону № 2665, не можуть розповсюджуватися на третіх осіб та колективно використовуватися для провадження діяльності з користування нафтогазоносними надрами, а отримані в результаті такої діяльності доходи не можуть визначатися як частково спільними і відповідно до ст. 189 Цивільного кодексу України належать лише власникові спеціального дозволу на користування надрами.

Відповідно до пп. 1 п. 3 Прикінцевих положень Закону № 309 платниками рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат є суб’єкти господарювання, які здійснюють видобуток вуглеводневої сировини, а саме природного газу (у тому числі нафтового (попутного) газу) та газового конденсату і нафти на підставі спеціальних дозволів на право користування надрами. Таке визначення платників міститься і у п. 2 Порядку обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 березня 2001 року № 256.

Згідно з таким визначенням платників рентної плати та з огляду на ст. 55 Господарського кодексу України платниками рентної плати можуть бути лише юридичні особи або фізичні особи — підприємці, що у визначеному законодавством порядку отримали спеціальні дозволи на користування нафтогазоносними надрами. Слід зазначити, що договори про спільну діяльність не належать ні до однієї із вказаних категорій суб’єктів цивільних відносин.

Пунктами 12 та 13 част. 1 ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування» передбачено справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та збору за спеціальне використання природних ресурсів, одним із видів якого є платежі за користування надрами для видобування корисних копалин.

Відповідно до п. 1 Порядку № 115 збір за виконані геологорозвідувальні роботи справляється з надрокористувачів незалежно від форми власності, які видобувають корисні копалини на раніше розвіданих родовищах, а також на розташованих у межах території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони родовищах з попередньо оціненими запасами, які за згодою заінтересованих надрокористувачів передані їм для промислового освоєння.

Пунктом 2 Порядку № 264, визначено, що платежі справляються із суб’єктів господарювання, які здійснюють видобування корисних копалин або геологічне вивчення надр з подальшою дослідно-промисловою розробкою.

Відповідно до част. 15 ст. 1 Закону № 2665 користувач нафтогазоносними надрами це — юридична або фізична особа, що має спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами з метою пошуку та розвідки родовищ нафти і газу, видобутку нафти і газу або їх зберігання, повернення (захоронення) супутніх і стічних вод, інших відходів, що видобуваються у процесі розвідки і розробки родовищ нафти і газу.

Статтею 13 Кодексу України про надра визначено, що користувачами надр можуть бути підприємства, установи, організації, громадяни України, а також іноземні юридичні особи та громадяни.

Виходячи з викладеного, обов’язки зі сплати до бюджету рентної плати за нафту, природний газ та газовий конденсат, збору за геологорозвідувальні роботи та платежів за користування надрами виникають у суб’єкта господарювання, який здійснює комплекс робіт з користування нафтогазоносними надрами на підставі отриманого відповідно до законодавства спеціального дозволу на користування надрами.

Крім того, законодавством з питань оподаткування рентними та ресурсними платежами не передбачено переуступку за договором про спільну діяльність обов’язків із сплати податкових зобов’язань вказаних платежів, покладених на суб’єктів господарювання, які в установленому законодавством порядку отримали спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94 ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 цього Закону до складу валових витрат платника включаються суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов’язкових платежів), установлених Законом України «Про систему оподаткування» (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов’язкових платежів), визначених зазначеним Законом), включаючи акцизний збір та рентні платежі.

Отже, оскільки податкові зобов’язання з рентних та ресурсних платежів відповідно до законодавства сплачуються надрокористувачами — власниками спеціальних дозволів на користування надрами, то суми сплачених (нарахованих) цих платежів включаються до складу валових витрат платників податку — надрокористувачів.

Директор Департаменту адміністрування
податку на прибуток та інших податків
і зборів (обов’язкових платежів)
Н.В. Хоцянівська

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ

УКРАЇНИ

НАКАЗ

від 25 березня 2010 року № 186

ПРО ЗАТВЕРДЖЕННЯ УЗАГАЛЬНЮЮЧОГО ПОДАТКОВОГО РОЗ’ЯСНЕННЯ ЩОДО ПЛАТИ ЗА ЗЕМЛЮ З ЮРИДИЧНИХ ОСІБ

Керуючись законами України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», «Про державну податкову службу в Україні» та наказом Державної податкової адміністрації України від 12.04.2003 № 176 «Про затвердження Порядку надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства», з метою виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року № 86 «Про надання податкових та інших роз’яснень» та розпорядження Державної податкової адміністрації України від 02.03.2010 № 39 р «Про опрацювання податкових роз’яснень» наказую:

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз’яснення щодо плати за землю з юридичних осіб (додається).

2. Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (обов’язкових платежів) (Хоцянівська Н.В.) наказ у триденний термін від дня реєстрації передати до Департаменту масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян для оприлюднення.

3. Департаменту масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) наказ у десятиденний термін від дня реєстрації довести через засоби масової інформації до відома платників податків та розмістити на офіційному веб-сайті Державної податкової адміністрації України у мережі Інтернет.

4. Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести наказ до відома підпорядкованих державних податкових інспекцій.

5. Наказ набирає чинності від дня оприлюднення.

6. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Любченка О.М.

В.о. Голови В.В. Шейбут

ЗАТВЕРДЖЕНО

Наказ ДПА України

25.03.2010 № 186

УЗАГАЛЬНЮЮЧЕ ПОДАТКОВЕ РОЗ’ЯСНЕННЯ

ЩОДО ПЛАТИ ЗА ЗЕМЛЮ З ЮРИДИЧНИХ ОСІБ

В Узагальнюючому податковому роз’ясненні встановлені такі скорочення:

Земельний кодекс України від 25 жовтня 2001 року № 2768 — Кодекс;

Закон України від 28 грудня 2007 року № 107 VI «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» — Закон № 107;

Закон України від 26 грудня 2008 року № 835 VI «Про Державний бюджет України на 2009 рік» — Закон № 835;

Закон України від 3 липня 1992 року № 2535 XII «Про плату за землю», із змінами та доповненнями, — Закон № 2535;

Закон України від 6 жовтня 1998 року № 161 XIV «Про оренду землі» (у редакції Закону України від 2 жовтня 2003 року № 1211 IV) — Закон № 161;

Закон України від 21 грудня 2000 року № 2181 III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», із змінами та доповненнями, — Закон № 2181;

Закон України від 3 червня 2008 року № 309 VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (далі — Закон № 309);

Порядок подання податкового розрахунку земельного податку, затверджений наказом ДПА України від 26.10.2001 № 434, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 19.11.2001 за № 963/6154, — Порядок № 434.

1. Щодо особливостей нарахування податкових зобов’я­зань по платі за землю

З урахуванням преамбули Закону № 2535 встановлено, що цим Законом визначаються розміри та порядок плати за використання земельних ресурсів, а також напрями використання коштів, що надійшли від плати за землю, відповідальність платників та контроль за правильністю обчислення і справляння земельного податку, а також орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

Згідно зі статтею 14 Закону № 2535 платники земельного податку, а також орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності (крім громадян) самостійно обчислюють суму земельного податку та орендної плати щороку за станом на 1 січня і до 1 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою центральним податковим органом, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов’язку подання щомісячних декларацій.

Платник податків має право подавати щомісячно нову звітну податкову декларацію, що не звільняє його від обов’язку подання податкової декларації до 1 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, наступного за звітним.

Відповідно до статті 17 Закону № 2535 податкове зобов’язання по земельному податку, а також по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за базовий податковий (звітний) період, який дорівнює календарному місяцю, щомісячно протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Статтею 18 Закону № 2535 встановлено, що платники, яких своєчасно не було залучено до сплати земельного податку, сплачують податок не більш як за два попередні роки, а перегляд неправильно нарахованого податку, стягнення або повернення його платнику допускаються не більш як за два попередні роки.

Відповідно до статті 26 Закону № 2535 за порушення норм цього Закону платники податків несуть відповідальність, передбачену Земельним кодексом України та законами України.

Преамбулою Закону № 2181 визначено, що цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), включаючи збір на обов’язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 2181, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

Підпунктом 15.1.1 пункту 5.1 статті 15 Закону № 2181 встановлено, що за винятком випадків, визначених підпунктом 15.1.2 цього пункту, податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання.

Враховуючи наведене, а також те, що відповідно до пункту 19.6 статті 19 Закону № 2181 закони та інші нормативно-правові акти діють у частині, що не суперечить нормам цього Закону, платники земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (юридичні особи) мають право надати уточнюючий розрахунок для самостійного виправлення помилок у показниках раніше поданих податкових декларацій протягом 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання таких податкових декларацій, а у разі, коли такі податкові декларації були надані пізніше, — за днем їх фактичного подання.

2. Щодо подання податкових декларацій за нововідведені земельні ділянки

Відповідно до статті 14 Закону № 2535 платники земельного податку, а також орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності (крім громадян) самостійно обчислюють суму земельного податку та орендної плати щороку за станом на 1 січня і до 1 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою центральним податковим органом, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов’язку подання щомісячних декларацій.

Платник податків має право подавати щомісячно нову звітну податкову декларацію, що не звільняє його від обов’язку подання податкової декларації до 1 лютого поточного року, у тому числі і за нововідведені земельні ділянки, що не звільняє від обов’язку подання податкової декларації протягом місяця з дня виникнення права на нововідведену земельну ділянку, протягом 20 календарних днів місяця, наступного за звітним.

Відповідно до пункту 4 Порядку № 434, у разі набуття права власності та/або права користування земельною ділянкою протягом року платник земельного податку подає звітний Розрахунок протягом місяця від дня виникнення такого права.

Методичними рекомендаціями щодо подання та заповнення податкової декларації орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, які надіслані підпорядкованим органам державної податкової служби листом ДПА України від 01.02.2006 № 1833/7/15–0217, також встановлено, що платник податків має право подавати щомісячно нову звітну податкову декларацію, що не звільняє його від обов’язку подання податкової декларації до 1 лютого поточного року, у тому числі і за нововідведені земельні ділянки, що не звільняє від обов’язку подання податкової декларації протягом місяця з дня виникнення права на нововідведену земельну ділянку, протягом 20 календарних днів місяця, наступного за звітним.

Таким чином, податкові розрахунки земельного податку та податкові декларації орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності за нововідведені земельні ділянки подаються власниками землі та землекористувачами протягом місяця з дня виникнення права на нововідведену земельну ділянку.

При цьому власники землі та землекористувачі, як визначено статтею 15 Закону № 2535, сплачують земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Згідно із статтею 17 Закону № 2535 податкове зобов’язання по земельному податку, а також по орендній платі за землі державної та комунальної власності, визначене у новій звітній податковій декларації, у тому числі і за нововідведені земельні ділянки, сплачується власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за базовий податковий (звітний) період, який дорівнює календарному місяцю, щомісячно протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

3. Щодо обчислення суми земельного податку за земельні ділянки, які придбані на підставі цивільно-правових угод

Пунктом 7 розділу II Закону № 107 внесено зміни до Закону № 2535 у частині розрахунку суми земельного податку у разі придбання земельних ділянок на підставі цивільно-правових угод.

Відповідно до статті 2 Закону № 2535 використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель.

Згідно із статтею 7 Закону № 2535 ставки земельного податку з земель населених пунктів, грошову оцінку яких визначено, встановлюються у розмірі одного відсотка від їх грошової оцінки.

Статтею 8 Закону № 2535 визначено, що податок за земельні ділянки за межами населених пунктів, надані для підприємств промисловості, транспорту, зв’язку та іншого призначення, справляється з розрахунку 5 відсотків від грошової оцінки одиниці площі ріллі по області.

Частиною третьою статті 7 та частиною другою статті 8 Закону № 2535 встановлено, що у разі придбання земельної ділянки на підставі цивільно-правової угоди розмір податку розраховується від суми, що дорівнює грошовій оцінці землі, але в будь-якому разі сума, від якої розраховується розмір податку, не може бути меншою ціни земельної ділянки, що вказана в угоді.

Відповідно до Прикінцевих положень Закону № 107 розділ II, зокрема пункт 7, набирає чинності з 1 січня 2008 року.

Однак, пунктом 2 резолютивної частини Рішення Конституційного Суду України від 22.05.2008 № 10 рп у справі за конституційними поданнями Верховного Суду України щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих положень статті 65 розділу I, пунктів 61, 62, 63, 66 розділу II, пункту 3 розділу III Закону № 107 і 101 народного депутата України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статті 67 розділу I, пунктів 1 — 4, 6 — 22, 24 — 100 розділу II Закону № 107 (справа щодо предмета та змісту закону про Державний бюджет України) пункт 7 розділу II «Внесення змін до деяких законодавчих актів України» Закону № 107 визнано таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним).

Пунктом 5 резолютивної частини зазначеного вище Рішення Конституційного Суду України встановлено, що положення Закону № 107 визнано неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України цього Рішення, тобто з 22.05.2008 р.

Законом № 309, зокрема пунктом 1 розділу I, внесено зміни до статей 7, 8 Закону № 2535, аналогічні змінам, внесеним до статей 7, 8 Закону № 2535 розділом II Закону № 107.

Пунктом 1 розділу II Прикінцевих положень Закону № 309 встановлено, що цей Закон набирає чинності з дня його опублікування та застосовується з дня втрати чинності відповідними положеннями розділу II Закону № 107.

Закон № 309 офіційно опубліковано в газеті «Голос України», 2008,06 (04.06.2008 № 105) та газеті «Урядовий кур’єр» 2008,06 (04.06.2008 № 101), тобто вказаний Закон набрав чинності з 04.06.2008 р.

Таким чином, зміни до статей 7 та 8 Закону № 2535 у частині визначення земельного податку за земельні ділянки, які придбані на підставі цивільно-правових угод, застосовуються відповідно до пункту 2 Прикінцевих положень Закону № 107 та пункту 1 розділу II Прикінцевих положень Закону № 309.

Отже, у разі придбання земельної ділянки на підставі цивільно-правової угоди земельний податок розраховується суб’єктами оподаткування (незалежно від часу придбання земельних ділянок за цивільно-правовими угодами) від нормативної грошової оцінки землі, а у випадку, якщо ціна земельної ділянки, що встановлена в угоді, перевищує нормативну грошову оцінку, від якої розраховується розмір податку, то при розрахунку суми земельного податку застосовується ціна земельної ділянки, що вказана в угоді.

4. Щодо оподаткування земельних ділянок, призначених для садівництва

Основним документом, що регулює земельні відносини в Україні, є Земельний кодекс України, а справляння земельного податку здійснюється відповідно до Закону № 2535, яким визначено коло платників земельного податку, ставки податку, порядок обчислення і сплати, а також пільги окремим категоріям платників.

Об’єктом плати за землю є земельна ділянка, яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, а платниками — власники землі та землекористувачі, у тому числі орендарі. Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру згідно зі статтею 13 Закону № 2535.

Відповідно до статті 193 Кодексу державний земельний кадастр — це єдина державна система земельно-кадастрових робіт, яка встановлює процедуру визнання факту виникнення або припинення права власності і права користування земельними ділянками та містить сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим цих ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристику, розподіл серед власників землі та землекористувачів.

Віднесення земель до тієї чи іншої категорії здійснюється на підставі рішень органів державної влади та органів місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень. Цією ж статтею визначено, що при зміні цільового призначення земель рішення про передачу земель у власність або надання у користування, вилучення (викуп) земель і затвердження проектів землеустрою приймаються органами виконавчої влади або органами місцевого самоврядування (ст. 20 Кодексу).

Громадяни України із земель державної і комунальної власності мають право набувати безоплатно у власність або на умовах оренди земельні ділянки для ведення індивідуального або колективного садівництва. Земельні ділянки, призначені для садівництва, можуть використовуватись для закладання багаторічних плодових насаджень, вирощування сільськогосподарських культур, а також для зведення необхідних будинків, господарських споруд тощо. Землі загального користування садівницького товариства є його власністю. До земель загального користування садівницького товариства належать земельні ділянки, зайняті захисними смугами, дорогами, проїздами, будівлями і спорудами та іншими об’єктами загального користування. Приватизація земельної ділянки громадянином — членом садівницького товариства здійснюється без згоди на те інших членів цього товариства (ст. 35 Кодексу).

Згідно зі статтею 22 Кодексу землі садівницьких товариств визнаються землями сільськогосподарського призначення.

Кодексом (ст.ст. 125 та 126) встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Право власності на земельну ділянку посвідчується державним актом.

З огляду на викладене садівницькі товариства, які утримуються за рахунок внесків громадян — членів цих товариств (незалежно від наявності у членів пільг, установлених законодавством) є платниками земельного податку на загальних підставах.

Обчислюється земельний податок такими товариствами самостійно, виходячи з усієї площі земельної ділянки, включаючи і землі загального користування, із застосуванням ставок земельного податку, встановлених статтею 6 Закону № 2535, а саме: у відсотках від грошової оцінки певного виду сільськогосподарських угідь та з урахуванням індексації грошової оцінки земель.

Винятком є землі, які передаються у власність окремо кожному члену садівницького товариства сільськими, селищними, міськими, районними радами. Статтею 121 Кодексу визначено норми безоплатної передачі земельних ділянок громадянам, зокрема для ведення садівництва — не більше 0,12 гектара на одного члена товариства. При цьому право власності на земельну ділянку і право постійного користування земельною ділянкою посвідчується державними актами. У такому разі земельний податок може сплачуватися громадянами, які мають державний акт на земельні ділянки для садівництва, згідно зі статтею 17 Закону № 2535 рівними частками: до 15 серпня і 15 листопада.

Пільги зі сплати земельного податку громадянами встановлені відповідно до частини другої статті 12 Закону № 2535. Зокрема, не справляється плата за земельні ділянки в межах граничних норм, встановлених Кодексом, з інвалідів I і II груп, громадян, які виховують трьох і більше дітей, та громадян, члени сімей яких проходять строкову військову службу, пенсіонерів, а також інших осіб, які користуються пільгами згідно із Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту», громадян, яким у встановленому порядку видано посвідчення про те, що вони постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи.

Отже, якщо громадяни мають державний акт на земельну ділянку для ведення садівництва та одну із зазначених пільг, то такі громадяни звільняються від сплати земельного податку.

5. Щодо сплати бюджетними установами земельного податку за земельні ділянки під переданими в оренду будівлями

Справляння земельного податку здійснюється відповідно до Закону № 2535, яким визначено коло платників земельного податку, ставки податку, порядок його обчислення і сплати, а також пільги окремим категоріям платників.

Згідно зі статтею 2 Закону № 2535 використання землі в Україні є платним. Об’єктом плати за землю є земельна ділянка, а також земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, а платниками — власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, в тому числі орендарі (стаття 5 Закону № 2535), тобто безпосередньо ті суб’єкти господарювання, яким земельні ділянки передані у власність або надані у користування, у тому числі на умовах оренди.

При цьому юридичні особи і громадяни набувають права власності та права користування земельними ділянками із земель державної або комунальної власності (ст. 116 Кодексу), за рішенням органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування в межах їх повноважень, визначених цим Кодексом, або за результатами аукціону.

Кодексом (ст.ст. 125, 126) встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Право власності на земельну ділянку, а також постійного користування земельною ділянкою посвідчується державним актом. Право оренди земельної ділянки посвідчується договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до закону.

Пунктом 3 частини першої статті 12 Закону № 2535 визначено, що від земельного податку звільняються (за земельні ділянки, що передані їм у власність або надані у користування), зокрема, заклади, установи та організації, які повністю утримуються за рахунок бюджету.

Якщо підприємства, установи та організації, що користуються пільгами по земельному податку, мають у підпорядкуванні госп­розрахункові підприємства або здають у тимчасове користування (оренду) земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини, податок за земельні ділянки, зайняті цими госпрозрахунковими підприємствами або будівлями (їх частинами), переданими в тимчасове користування, сплачується у встановлених розмірах на загальних підставах (частина п’ята статті 12 Закону № 2535).

Законом № 2535 не передбачено виключень щодо звільнення від сплати земельного податку бюджетних установ, які здають у тимчасове користування (оренду) земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини іншим суб’єктам господарювання, в тому числі бюджетним установам.

Таким чином, платниками земельного податку до бюджету у встановлених розмірах на загальних підставах є власники земельних ділянок та землекористувачі, яким земельні ділянки передані у власність або надані у користування.

Разом з тим чинним законодавством передбачено відшкодування орендодавцю будівель, споруд (їх частин) плати за користування земельною ділянкою. Так, відповідно до статті 797 Цивільного кодексу України плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою.

6. Щодо сплати земельного податку суб’єктами господарювання у разі набуття права власності на земельну ділянку із земель приватної власності

Відповідно до статті 15 Закону № 2535 власники землі та землекористувачі сплачують земельний податок, а також оренду плату за земельні ділянки державної та комунальної власності з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Законом України від 5 березня 2009 року № 1066 VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо документів, що посвідчують право на земельну ділянку, а також порядку поділу та об’єднання земельних ділянок» (набрав чинності через місяць з дня його опублікування — з 2 травня 2009 року) внесено зміни до Кодексу (ст.ст. 125, 126 Кодексу викладено у новій редакції).

Отже, право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав (ст. 125 Кодексу).

Частиною другою статті 126 Кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, набуту у власність із земель приватної власності без зміни її меж та цільового призначення, посвідчується цивільно-правовою угодою щодо відчуження земельної ділянки, укладеною в порядку, встановленому законом, у разі набуття права власності на земельну ділянку за такою угодою або свідоцтвом про право на спадщину.

Відповідно до статті 132 Кодексу угоди про перехід права власності на земельні ділянки повинні містити, зокрема, момент переходу права власності на земельні ділянки. Додатком до угоди, за якою здійснюється відчуження земельної ділянки приватної власності, є державний акт на право власності на земельну ділянку, що відчужується (або відчужувалась). Угоди про перехід права власності на земельну ділянку підлягають нотаріальному посвідченню та державній реєстрації.

Таким чином, власник земельної ділянки, який набув її у власність із земель приватної власності без зміни її меж та цільового призначення, повинен сплачувати земельний податок до бюджету з дня виникнення права власності на землю, що посвідчується цивільно-правовою угодою щодо відчуження такої земельної ділянки, укладеною в порядку, встановленому законом, якщо інше не визначене в цій угоді (повинна містити момент переходу права власності на земельну ділянку).

7. Щодо оподаткування суб’єктами господарювання орендованої земельної ділянки придбаної за договором купівлі-продажу

Згідно зі статтею 2 Закону № 2535 плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. Власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, крім орендарів, сплачують земельний податок. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом, Цивільним кодексом України, Законом № 161, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

Статтею 125 Кодексу визначено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Відповідно до статті 126 Кодексу право власності на земельну ділянку посвідчується державним актом, крім випадків, коли право власності на земельну ділянку набувається із земель приватної власності без зміни її меж та цільового призначення. Право оренди земельної ділянки посвідчується договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до закону.

Згідно зі статтями 629, 651 Цивільного кодексу України договір є обов’язковим для виконання сторонами. Зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом. Договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом.

Договір оренди землі — це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (стаття 13 Закону № 161).

Статтею 19 Закону № 161 встановлено, що строк дії договору оренди землі визначається за згодою сторін, але не може перевищувати 50 років.

Як визначено статтею 9 Закону № 161 орендар, який відповідно до закону може мати у власності орендовану земельну ділянку, має переважне право на придбання її у власність у разі продажу цієї земельної ділянки, за умови, що він сплачує ціну, за якою вона продається, а в разі продажу на аукціоні — якщо його пропозиція є рівною з пропозицією, яка є найбільшою із запропонованих учасниками аукціону.

Водночас статтею 31 Закону № 161 встановлено, що договір оренди землі припиняється, зокрема, у разі поєднання в одній особі власника земельної ділянки та орендаря.

Договір оренди землі також може бути розірваний за згодою сторін. На вимогу однієї із сторін договір оренди може бути достроково розірваний за рішенням суду в порядку, встановленому законом.

У разі, коли суб’єкт господарювання викуповує орендовану ним земельну ділянку державної або комунальної власності на підставі договору купівлі-продажу, при цьому договір оренди землі у встановленому законодавством порядку не розірваний, то такий суб’єкт буде сплачувати земельний податок з моменту державної реєстрації права власності на земельну ділянку, якщо інше не передбачено договором купівлі-продажу цієї земельної ділянки.

Відповідно до статей 193, 204 Кодексу процедуру визнання факту виникнення або припинення права власності і права користування земельними ділянками встановлює державний земельний кадастр, який ведеться уповноваженим органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів.

8. Щодо правильності оподаткування земель державної та комунальної власності у разі відчуження права власності на житлові будинки, будівлі або споруди, які розміщені на орендованих земельних ділянках

Згідно зі статтею 2 Закону № 2535 використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель.

Об’єктом плати за землю є земельна ділянка, а також земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, а суб’єктом (платником) — власник земельної ділянки, земельної частки (паю) і землекористувач, у тому числі орендар. Власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, крім орендарів, сплачують земельний податок. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата (стаття 5 Закону № 2535).

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності (ст. 13 Закону № 2535), є договір оренди такої земельної ділянки.

Статтями 125, 126 Земельного кодексу України встановлено, що право оренди земельної ділянки виникає з моменту державної реєстрації цього права, і таке право посвідчується договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до закону.

Законом України від 1 липня 2004 року № 1952 IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень», зі змінами та доповненнями, встановлено, що державна реєстрація прав на земельну ділянку є офіційним визнанням і підтвердженням державою фактів виникнення, переходу або припинення прав на неї.

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом, Цивільним кодексом України, Законом № 161, законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

До розмежування згідно із законом земель державної і комунальної власності орендодавцями земельних ділянок у межах населених пунктів, крім земель, переданих у приватну власність, є відповідні сільські, селищні, міські ради, а за межами населених пунктів — відповідні органи виконавчої влади в межах повноважень, визначених Кодексом (Прикінцеві положення Закону № 161).

Згідно із статтею 5 Закону № 161 орендарями земельних ділянок є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння і користування земельною ділянкою.

Договір оренди землі — це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. Договір оренди землі набирає чинності після його державної реєстрації (статті 13, 18 Закону № 161).

Невід’ємною частиною договору оренди землі (ст. 15 Закону № 161) є акт приймання-передачі об’єкта оренди.

Статтею 7 Закону № 161 встановлено, що до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.

Відповідно до статті 31 Закону № 161 договір оренди землі припиняється, зокрема, в разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій іншою особою земельній ділянці.

При цьому статтею 34 Закону № 161 встановлено наслідки припинення або розірвання договору оренди землі. Так, у разі припинення договору оренди землі орендар зобов’язаний повернути орендодавцеві земельну ділянку на умовах, визначених договором.

Отже, у випадку, якщо орендарі земель державної і комунальної власності відчужили право власності на житлові будинки, будівлі або споруди, розміщені на орендованих земельних ділянках, та не повернули орендодавцю у встановленому порядку зазначені земельні ділянки, такі орендарі є платниками орендної плати за землю до бюджету на підставі укладених договорів оренди землі до моменту втрати чинності таких договорів.

У разі коли орендарі земель державної і комунальної власності, які відчужили право власності на житлові будинки, будівлі або споруди, розміщені на орендованих земельних ділянках, повернули їх орендодавцю у встановленому порядку, нові власники таких будинків, будівель або споруд є платниками орендної плати за землю до бюджету з моменту набрання чинності договорами оренди землі, якщо інший строк не передбачений в таких договорах.

Директор Департаменту адміністрування
податку на прибуток та інших податків
і зборів (обов’язкових платежів)
Н.В. Хоцянівська

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ

УКРАЇНИ

НАКАЗ

від 25 березня 2010 року № 187

ПРО ЗАТВЕРДЖЕННЯ УЗАГАЛЬНЮЮЧОГО ПОДАТКОВОГО РОЗ’ЯСНЕННЯ ЩОДО ФІКСОВАНОГО СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОГО ПОДАТКУ

Керуючись Законами України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», «Про державну податкову службу в Україні» та наказом Державної податкової адміністрації України від 12.04.2003 № 176 «Про затвердження Порядку надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства», з метою виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року № 86 «Про надання податкових та інших роз’яснень» та розпорядження Державної податкової адміністрації України від 02.03.2010 № 39 р «Про опрацювання податкових роз’яснень» наказую:

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз’яснення щодо фіксованого сільськогосподарського податку, що додається.

2. Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (обов’язкових платежів) (Хоцянівська Н.В.) наказ у триденний термін від дня реєстрації передати до Департаменту масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян для оприлюднення.

3. Департаменту масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) наказ у десятиденний термін від дня реєстрації довести через засоби масової інформації до відома платників податків та розмістити на офіційному веб-сайті Державної податкової адміністрації України у мережі Інтернет.

4. Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести наказ до відома підпорядкованих державних податкових інспекцій.

5. Наказ набирає чинності від дня оприлюднення.

6. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Любченка О.М.

В.о. Голови В.В. Шейбут

ЗАТВЕРДЖЕНО

Наказ ДПА України

25.03.2010 № 187

УЗАГАЛЬНЮЮЧЕ ПОДАТКОВЕ РОЗ’ЯСНЕННЯ

ЩОДО ФІКСОВАНОГО СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОГО ПОДАТКУ

У роз’ясненні вживаються такі скорочення:

Закон України від 6 жовтня 1998 року № 161 XIV «Про оренду землі» (у редакції Закону України від 2 жовтня 2003 року № 1211 IV) — Закон № 161;

Закон України від 17 грудня 1998 року № 320 XIV «Про фіксований сільськогосподарський податок» — Закон № 320;

Закон України від 19 червня 2003 року № 973 IV «Про фермерське господарство» — Закон № 973;

Закон України від 14 лютого 1992 року № 2114 XII «Про колективне сільськогосподарське підприємство» — Закон № 2114;

Закон України від 21 грудня 2000 року № 2181 III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» зі змінами та доповненнями — Закон № 2181;

Закон України від 15 травня 2003 року № 742 «Про особисте селянське господарство» — Закон № 742;

постанова Кабінету Міністрів України від 10 червня 2009 року № 576 «Про внесення зміни до пункту 4 Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку» — постанова № 576;

постанова Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року № 658 «Про затвердження Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку» — постанова № 658;

наказ Міністерства аграрної політики України від 29.01.2007 № 55 «Про затвердження Переліку супутніх послуг, доходи від надання яких у разі утворення сільськогосподарського підприємства шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення включаються до суми, отриманої від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів)», зареєстрований у Мін’юсті України 16.03.2002 за № 230/13497 — наказ № 55;

наказ Міністерства аграрної політики України від 22.10.2009 № 752 «Про затвердження Розрахунку питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний (податковий) рік та Методичних рекомендацій щодо його складання» — наказ № 752.

1. Щодо включення сільськогосподарським підприємством (орендарем) до розрахунку сплати фіксованого сільськогосподарського податку площ земельних ділянок сільськогосподарського призначення, які знаходяться в суборенді

Орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і у порядку, передбачених Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, Господарським кодексом України, Законом № 161 та іншими законами України і договором оренди землі.

Орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця.

Умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки і не суперечити йому. Строк суборенди не може перевищувати строку, визначеного договором оренди землі. У разі припинення договору оренди чинність договору суборенди земельної ділянки припиняється. Договір суборенди земельної ділянки підлягає державній реєстрації. За згодою сторін договір суборенди земельної ділянки посвідчується нотаріально.

Орендарі земельних ділянок сільськогосподарського призначення на період дії договору оренди можуть обмінюватися належними їм правами користування земельними ділянками шляхом укладання договорів суборенди відповідних ділянок, якщо це передбачено договором оренди, або за письмовою згодою орендодавця (ст. 8 Закону № 161).

Щодо платників фіксованого сільськогосподарського податку, то слід зазначити, що відповідно до вимог постанови № 658, якщо у звітному періоді змінюється площа земельної ділянки у зв’язку з набуттям на неї права власності або користування, землевласник чи землекористувач зобов’язаний провести уточнення суми податкових зобов’язань на період до закінчення податкового року і подати протягом місяця уточнені розрахунки щодо площі земельної ділянки до органів державної податкової служби за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки. Платник податку подає витяг з державного земельного кадастру про склад земель сільськогосподарських угідь та їх грошову оцінку.

Відповідно до п. 13 постанови № 658 у разі, коли платник фіксованого сільськогосподарського податку здає сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду в оренду іншому платнику фіксованого сільськогосподарського податку, орендовані площі земельних ділянок не можуть включатися до розрахунку сплати фіксованого сільськогосподарського податку орендаря, а враховуються у розрахунку такого податку орендодавця.

Якщо платник фіксованого сільськогосподарського податку орендує сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду у підприємства, яке не є платником фіксованого сільськогосподарського податку, орендовані площі земельних ділянок включаються до розрахунку фіксованого сільськогосподарського податку орендаря.

Таким чином, якщо підприємство — платник фіксованого сільськогосподарського податку уклало договір суборенди із неплатником фіксованого сільськогосподарського податку, який орендує сільськогосподарські угіддя також у неплатника фіксованого сільськогосподарського податку, то таке підприємство — платник фіксованого сільськогосподарського податку повинно вказані площі включати до розрахунку суми фіксованого сільськогосподарського податку.

2. Щодо набуття статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку сільськогосподарським підприємством за умови наявності у нього об’єкта оподаткування не за місцем реєстрації підприємства

Особи можуть бути зареєстровані як платники ФСП, якщо такі особи є сільськогосподарськими підприємствами різних організаційно-правових форм, передбачених законами України, селянські та інші господарства, які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції, а також рибницькі, рибальські та риболовецькі господарства, які займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах), у яких сума, одержана від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, перевищує 75 відсотків загальної суми валового доходу (ст. 2 Закону № 320).

Об’єктом оподаткування для платників фіксованого сільськогосподарського податку є площа сільськогосподарських угідь, переданих сільськогосподарському товаровиробнику у власність або наданих йому у користування, у тому числі на умовах оренди, а також земель водного фонду, які використовуються рибницькими, рибальськими та риболовецькими господарствами для розведення, вирощування та вилову риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах).

З огляду на вимоги чинного законодавства, в умовах дії Закону № 320 та законів, які визначають статус сільськогосподарських виробників, платниками ФСП можуть бути лише сільгосппідприємства-юридичні особи, які виконують умови Законів № 2114, № 973, № 320, постанови № 658 та інших нормативно-правових актів. Тобто, платниками ФСП є юридичні особи, які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції, а також розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах).

Для отримання реєстрації як платника ФСП особа має подати відповідному податковому органу документи за переліком, який встановлюється за процедурою, визначеною законом для подання податкової звітності.

Тобто, сільськогосподарські підприємства для набуття і підтвердження статусу платників податку самостійно обчислюють суму такого податку за формою, встановленою Державною податковою адміністрацією, та до 1 лютого поточного року подають:

загальний розрахунок фіксованого сільськогосподарського податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з якої справляється податок, до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем реєстрації);

звітний розрахунок фіксованого сільськогосподарського податку окремо за кожною земельною ділянкою до органу державної податкової служби за місцем розташування такої земельної ділянки;

розрахунок питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки у загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний (податковий) рік до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок за формою, встановленою Мінагрополітики разом з Державною податковою адміністрацією;

витяг з державного земельного кадастру про склад земель сільськогосподарських угідь та їх грошову оцінку до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок.

Отже, якщо підприємством витримані всі вимоги законодавчих та нормативно-правих актів, то таке підприємство при підтвердженні статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку та за умови наявності у нього об’єкта оподаткування може бути платником фіксованого сільськогосподарського податку, незважаючи на те, де знаходяться його земельні ділянки: за місцем реєстрації підприємства чи за його межами.

3. Щодо включення сільгосппідприємством до суми, отриманої від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, доходів, отриманих протягом останнього податкового періоду від надання супутніх послуг та визначення сільгосппідприємств, які можуть включати такі доходи

У пункті 4 Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, затвердженого постановою № 658, визначено склад доходів, що включаються до суми, отриманої платником податку від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТЗЕД 2204 29 — 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції).

Зокрема, у разі коли сільськогосподарське підприємство утворюється шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення, у рік такого утворення до суми, отриманої від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТЗЕД 2204 29 — 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції), включаються також доходи, отримані протягом останнього податкового періоду від надання супутніх послуг, перелік яких затверджується Мінагрополітики за погодженням з Мінфіном і Державною податковою адміністрацією.

Відповідно до наказу № 55 Перелік супутніх послуг включає:

послуги зі збирання врожаю, його брикетування, складування, пакування та підготовки продукції до збуту (сушіння, обрізування, сортування, очистка, розмелювання, дезінфекція (за наявності ліцензії), силосування, охолодження), які надаються покупцю такої продукції сільгосппідприємством-виробником (з моменту набуття права власності на таку продукцію за договором до дати фактичної передачі покупцю);

послуги з догляду за худобою і птицею, які надаються її покупцю сільгосппідприємством-виробником (з моменту набуття права власності на таку продукцію за договором до дати фактичної передачі покупцю);

послуги зі зберігання сільськогосподарської продукції, які надаються її покупцю сільгосппідприємством-виробником (з моменту набуття права власності на таку продукцію за договором до дати фактичної передачі покупцю);

послуги з відгодівлі та забою свійської худоби і птиці, які надаються її покупцю сільгосппідприємством-виробником (з моменту набуття права власності на таку продукцію до дати фактичної передачі покупцю).

Слід мати на увазі, що вказані супутні послуги, які надаються покупцю сільгосппідприємством-виробником, відносяться виключно до цього сільгосппідприємства-виробника і лише за період з дати передачі права власності на таку продукцію до дати фактичної передачі покупцю.

Отже, зважаючи на вимоги чинного законодавства, сільськогосподарські підприємства можуть включати до суми, отриманої від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, доходи, отримані протягом останнього податкового періоду від надання супутніх послуг, за умови якщо такі підприємства утворені шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення.

4. Щодо визначення фермерських господарств та інших суб’єктів господарювання платниками ФСП в умовах законів, які визначають статус сільськогосподарських виробників

Відповідно до статті 55 Господарського кодексу України суб’єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов’язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов’язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Суб’єктами господарювання є:

господарські організації — юридичні особи, створені відповідно до Цивільного кодексу України, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до Господарського кодексу, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку;

громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Суб’єкти господарювання — господарські організації, які діють на основі права власності, права господарського відан­ня чи оперативного управління, мають статус юридичної особи, що визначається цивільним законодавством та Господарським кодексом.

Відповідно до ст. 1 Закону № 2114 колективне сільськогосподарське підприємство є добровільним об’єднанням громадян у самостійне підприємство для спільного виробництва сільськогосподарської продукції та товарів і діє на засадах підприємництва та самоврядування та є юридичною особою.

Також, згідно із Законом № 973 фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян із створенням юридичної особи, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, займатися її переробкою та реалізацією з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм для ведення фермерського господарства, відповідно до закону.

Статтею 1 Закону № 742, зокрема встановлено, що особисте селянське господарство — це господарська діяльність, яка проводиться без створення юридичної особи фізичною особою індивідуально або особами, які перебувають у сімейних чи родинних відносинах і спільно проживають, з метою задоволення особистих потреб шляхом виробництва, переробки і споживання сільськогосподарської продукції, реалізації її надлишків та надання послуг з використанням майна особистого селянського господарства. Діяльність, пов’язана з веденням особистого селянського господарства, не відноситься до підприємницької діяльності.

Отже, такі селянські господарства відповідно до Закону № 320 не є платниками ФСП.

Тобто, в умовах дії Закону № 320 та законів, які визначають статус сільськогосподарських виробників, платниками ФСП, можуть бути лише сільгосппідприємства, а також рибницькі, рибальські та риболовецькі господарства — юридичні особи, які виконують умови Законів № 2114, № 973, № 320, постанови № 658 та інших нормативно-правових актів.

Таким чином, платниками ФСП можуть бути виключно юридичні особи, які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції, а також розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах), у яких сума, одержана від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, перевищує 75 відсотків загальної суми валового доходу.

5. Щодо включення до складу доходів виноматеріалів виноградних, вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства

Пунктом 4 Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, затвердженого постановою № 658 (далі — Положення), визначено, що до доходів, отриманих платником податку від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, не включаються доходи від реалізації підакцизних товарів.

Постановою № 576 внесено зміни до постанови № 658 у частині визначення суми доходів, отриманої платником фіксованого сільськогосподарського податку від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки підприємствами первинного виноробства, що реалізують виноматеріали підприємствам вторинного виноробства, шляхом доповнення абзаців першого та п’ятого пункту 4 Положення після слів у дужках: «(крім підакцизних товарів)» словами і цифрами «за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТЗЕД 2204 29 — 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції».

Отже, підприємства первинного виноробства при визначенні суми доходів, отриманої від реалізації продукції власного виробництва та продуктів її переробки, повинні врахувати, що до неї включаються доходи від реалізації виноградних виноматеріалів за кодами 2204 29 — 2204 30 згідно з УКТЗЕД, вироблених ними для підприємств вторинного виноробства, які в свою чергу використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції.

При цьому звертаємо увагу, що відповідно до пункту 1 статті 2 Закону № 320 особи можуть бути зареєстровані як платники ФСП, якщо такі особи є сільськогосподарськими підприємствами різних організаційно-правових форм, передбачених законами України, селянські та інші господарства, які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції, а також рибницькі, рибальські та риболовецькі господарства, які займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах), у яких сума, одержана від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, перевищує 75 відсотків загальної суми валового доходу.

Пунктом 8 статті 2 Закону № 320 встановлено, що зміна порядку сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) протягом звітного (податкового) року не допускається.

Враховуючи наведене, при реєстрації підприємств первинного виноробства, що реалізують виноматеріали за кодами 2204 29 — 2204 30 підприємствам вторинного виноробства, які використовують ці виноматеріали для виробництва готової продукції, платниками ФСП починаючи з 2010 року слід врахувати вимоги вказаної постанови щодо правильності визначення такими підприємствами питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки у загальній сумі валового доходу.

6. Щодо засвідчення факту непереборної сили платником ФСП при поданні звітності

Оскільки сплата ФСП пов’язана зі специфікою сільськогосподарського виробництва, яка залежить від природно-кліматичних умов вирощування сільгосппродукції, то відповідно до положень Методичних рекомендацій щодо складання Розрахунку питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний (податковий) рік, затверджених наказом № 752, сільгосппідприємства у разі виникнення форс-мажорних обставин з незалежних від них причин (стихійне лихо, дія обставин непереборної сили тощо) даний Розрахунок подають разом із документом, що підтверджує наявність форс-мажорних обставин у попередньому звітному (податковому) році.

Факт непереборної сили для платників податків підтверджується:

висновком Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території України;

рішеннями уповноважених органів іншої держави, які легалізовані консульськими установами України, про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території такої держави;

рішеннями Президента України про запровадження надзвичайної екологічної ситуації в окремих місцевостях України, затвердженими Верховною Радою України, або рішеннями Кабінету Міністрів України про визнання окремих місцевостей України потерпілими від повені, посухи, пожежі та інших видів стихійного лиха;

висновками інших органів, уповноважених згідно із законодавством засвідчувати обставини форс-мажору.

Для платників, які мають один із зазначених висновків (підтверджень) про наявність форс-мажорних обставин, встановлено в абзаці п’ятому частини першої статті 9 Закону № 320 норму: у наступному податковому році при переході на сплату ФСП зазначена вимога щодо перевищення 75 відсоткового критерію питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальному обсязі валового доходу підприємства за попередній звітний (податковий) рік до таких платників не застосовується.


Директор Департаменту адміністрування
податку на прибуток та інших податків
і зборів (обов’язкових платежів)
Н.В. Хоцянівська

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ

УКРАЇНИ

НАКАЗ

від 1 квітня 2010 року № 210

ПРО ЗАТВЕРДЖЕННЯ УЗАГАЛЬНЮЮЧОГО ПОДАТКОВОГО РОЗ’ЯСНЕННЯ ЩОДО ЗАСТОСУВАННЯ ШТРАФНИХ (ФІНАНСОВИХ) САНКЦІЙ ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА ЮРИДИЧНИМИ ОСОБАМИ

З метою однозначного розуміння окремих положень податкового законодавства, встановлення єдиного підходу при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій за виявлені під час проведення документальних невиїзних, планових та позапланових виїзних перевірок порушення податкового законодавства платниками податків — юридичними особами (їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами), обґрунтуванні органами державної податкової служби рішень під час проведення апеляційних процедур і використання платниками податків під час таких процедур та виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року № 86 «Про надання податкових та інших роз’яснень» і наказу ДПА України від 12.04.2003 № 176 «Про затвердження Порядку надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.04.2003 за № 326/7647, керуючись статтею 8 Закону України від 4 грудня 1990 року № 509 XII «Про державну податкову службу в Україні», наказую:

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства платниками податків — юридичними особами, що додається.

2. Відкликати з місць застосування листи ДПА України від 02.06.2005 № 10902/7/23–1117, від 24.04.2008 № 8602/7/23–4017/111, від 13.05.2009 № 9842/7/23–4017/227, від 25.12.2009 № 28911/7/23–4017/679, від 12.11.2009 № 25010/7/10–1017/3727 та Розділ IV «Щодо відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства» листа ДПА України від 06.07.2009 № 14082/7/23–4017/354.

3. Департаменту масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) забезпечити оприлюднення цього наказу через засоби масової інформації та розміщення на сайті ДПА України.

4. Головам державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз’яснення до відома платників податків і підпорядкованих органів державної податкової служби та забезпечити врахування при проведенні податкового контролю юридичних осіб та винесенні рішень у процесі апеляційних узгоджень.

5. Наказ набирає чинності з дня його опублікування.

6. Контроль за виконанням цього наказу покласти на заступника Голови Рубан Н.І.

Голова О.О. Папаіка

ЗАТВЕРДЖЕНО

Наказ ДПА України

01.04.2010 № 210

УЗАГАЛЬНЮЮЧЕ ПОДАТКОВЕ РОЗ’ЯСНЕННЯ

ЩОДО ЗАСТОСУВАННЯ ШТРАФНИХ (ФІНАНСОВИХ)САНКЦІЙ

ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА

ПЛАТНИКАМИ ПОДАТКІВ — ЮРИДИЧНИМИ ОСОБАМИ

1. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктами 17.1.1 та 17.1.2 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181 III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі — Закон № 2181).

1.1. Відповідно до підпункту «а» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону № 2181 податковий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків у разі, якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію.

Якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію згідно з підпунктом 17.1.1 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 та підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПА України від 17.03.2001 № 110, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23.03.2001 за № 268/5459, зі змінами та доповненнями (далі — Інструкція № 110), до такого платника податків за неподання або затримку подання кожної декларації застосовується штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

1.2. Якщо платник податків не подає декларацію і за результатами перевірки податковий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання платника за вказаними підставами, то за кожний звітний податковий період, в якому виникає податкове зобов’язання, згідно з підпунктом 17.1.2 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 та підпунктом 6.1.2 пункту 6.1 Інструкції № 110 до такого платника податків додатково до штрафних санкцій, визначених підпунктом 17.1.1 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181, застосовуються штрафні (фінансові) санкції у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць затримки подання податкової декларації (незалежно від кількості установлених для такого податку, збору (обов’язкового платежу) податкових періодів, що минули), але не більше п’ятдесяти відсотків суми нарахованого податкового зобов’язання та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (див. Приклад 1).

2. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктами 17.1.3 та 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181.

2.1 Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України № 2181.

Відповідно до підпункту «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону № 2181 податковий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків у разі, якщо дані документальних перевірок діяльності платника податків свідчать як про заниження, так і про завищення податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях.

У разі коли дані документальної перевірки платника податків свідчать про заниження суми податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях, і податковий орган виявляє суму недоплати відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 та підпункту 6.1.3 пункту 6.1 Інструкції № 110 такий платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків суми недоплати (заниження суми податкового зобов’язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов’язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від податкового органу, але не більше п’ятдесяти відсотків такої суми недоплати та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Пунктом 2.8 Інструкції № 110 визначено, що недоплата — це заниження суми податкового зобов’язання за відповідні базові податкові (звітні) періоди.

При цьому, підпунктом 6.1.3 пункту 6.1 Інструкції № 110 передбачено, що у разі якщо за результатами перевірки виявлено в окремих податкових періодах суми недоплат, то за кожний з таких податкових періодів нараховуються штрафні (фінансові) санкції у порядку та розмірах, визначених цим пунктом.

Отже, штрафні (фінансові) санкції відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 застосовуються на визначені перевіркою суми занижень податкових зобов’язань (недоплат) за відповідні базові податкові (звітні) періоди без урахування встановлених перевіркою завищень податкових зобов’язань в інших базових податкових періодах (крім випадків, коли до початку перевірки платник податків самостійно виявив факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів та відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону № 2181 відкоригував ці суми шляхом подання уточнюючого розрахунку або відображення коригувань у відповідних рядках декларацій за наступні податкові періоди).

Інструкцією № 110 передбачена послідовність дій при розрахунку штрафних (фінансових) санкцій з метою дотримання вимог щодо максимального (п’ятдесяти відсотків) та мінімального (десять неоподаткованих мінімумів доходів громадян) їх розміру, а саме:

1) визначається сукупно сума недоплат за кожною з декларацій за всіма податковими періодами, в яких вони виявлені;

2) визначається сукупно сума штрафних (фінансових) санкцій за всіма податковими періодами, у яких були виявлені суми недоплат та за якими нараховані такі штрафні (фінансові) санкції;

3) здійснюється обрахування максимального та мінімального розміру штрафних (фінансових) санкцій від сукупної суми недоплат та порівнюється із фактично нарахованою сумою штрафних (фінансових) санкцій, визначеною сукупно за всі податкові періоди, в яких були виявлені суми недоплат.

До сплати визначаються суми штрафних (фінансових) санкцій, що не перевищують максимальний розмір та не є нижчими від мінімального розміру, визначених цих пунктом (див. Приклад 2).

2.2. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181.

Підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 передбачено, що у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об’єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов’язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі 50 відсотків суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули. Заниженням податкового зобов’язання у великих розмірах вважається сума недоплати, яка встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом України.

Зазначеною нормою визначаються підстави застосування і розміри додаткових штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства, а також випадки, в яких вони застосовуються.

Вказані штрафні (фінансові) санкції застосовуються до платників податків у таких випадках:

1) У разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків, тобто вину такої особи у вчиненні кримінально караного діяння вже встановлено та доведено в законодавчо визначеному судовому порядку.

У цьому випадку свідченням настання першого юридичного факту є обвинувальний вирок суду, який набрав чинності, у частині визнання особи винною у вчиненні злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України, оскільки лише за вказаною статтею кваліфікуються злочинні дії щодо умисного ухилення від сплати податків.

Слід зазначити, що обмежень у частині розміру суми податків, щодо якої встановлено умисне ухилення від сплати, та наявності факту декларування платником податку об’єкта оподаткування у занижених розмірах у цьому випадку не встановлено.

Що стосується термінів застосування штрафних (фінансових) санкцій у даному випадку, то прийняття відповідних податкових повідомлень-рішень повинно відбуватись у разі надходження до органів державної податкової служби відповідних рішень (вироків) судових органів із врахуванням норми, встановленої підпунктом 15.1.2 пункту 15.1 статті 15 Закону № 2181 щодо недотримання строку давності, визначеного у підпункті 15.1.1 цього пункту, у разі коли судом встановлено скоєння злочину посадовими особами платника податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов’язання.

2) У разі якщо за результатами перевірки встановлено, що платник податків задекларував переоцінені або недооцінені об’єкти оподаткування, що призвело до заниження податкового зобов’язання у великих розмірах.

Виходячи із порядку, встановленого підпунктом 6.1.6 пункту 6 Інструкції № 110, декларуванням переоцінених об’єктів оподаткування необхідно вважати декларування завищених об’єктів оподаткування, а декларуванням недооцінених об’єктів оподаткування необхідно вважати декларування занижених об’єктів оподаткування.

Слід врахувати, що при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій до платників податків у другому випадку на підставі підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 та в порядку, встановленому підпунктом 6.1.6 пункту 6.1 Інструкції № 110, обов’язковою обставиною є здійснення зазначеним платником декларування об’єкта оподаткування у занижених розмірах, а обов’язковою умовою для їх застосування — наслідки такого декларування, які полягають у заниженні податкових зобов’язань та донарахуванні у зв’язку з цим за актом перевірки сукупно (із урахуванням недоплат в одних періодах та завищення сум податкових зобов’язань в інших періодах) податкового зобов’язання з конкретного податку, збору (обов’язкового платежу) у великих розмірах.

Штрафні санкції, встановлені підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181, у цьому випадку не застосовуються якщо податкове зобов’язання визначено податковим органом внаслідок неподання податкової декларації; або коли податковий орган при декларуванні таким платником податків об’єкта оподаткування у належному розмірі встановлює заниження податкового зобов’язання у зв’язку із застосуванням інших, ніж визначених законодавством, ставок оподаткування, порушенням порядку формування податкового кредиту з ПДВ тощо.

Водночас у кожній конкретній ситуації при застосуванні зазначених штрафних (фінансових) санкцій необхідно враховувати визначення об’єкта оподаткування для кожного податку, який безпосередньо визначається нормою відповідного закону, що встановлює той чи інший вид податку або збору (обов’язкового платежу) в контексті самого закону.

Великий розмір заниженого податкового зобов’язання — це суми податків, зборів та інших обов’язкових платежів у розмірі, не меншому за розмір коштів, що визначений як кваліфікуюча ознака кримінально караного діяння, передбаченого частиною 2 статті 212 Кримінального кодексу України.

Згідно з приміткою до статті 212 Кримінального кодексу України — великий розмір коштів — це суми податків, зборів та інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

При цьому, відповідно до статті 22 Закону України від 22 травня 2003 року № 889 IV «Про податок з доходів фізичних осіб», зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 889), для норм адміністративного та кримінального законодавства у частині кваліфікації злочинів або правопорушень сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 цього Закону для відповідного року з урахуванням положень пункту 22.4 щодо встановлення на перехідний період розмірів податкової соціальної пільги.

Разом з тим, підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону № 889 визначено, що соціальна пільга встановлюється у розмірі, що дорівнює 50 відсоткам однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, для будь-якого платника податку.

Таким чином, великі розміри заниження податкового зобов’язання змінюються кожного року, оскільки залежать від зміни мінімальної заробітної плати.

3. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктом 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181.

Відповідно до підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94 ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», у редакції Закону України від 22 травня 1997 року № 283/97 ВР (далі — Закон № 334), емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої пунктом 10.1 статті 10 цього Закону, нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку.

Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів. Обов’язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку за визначеною пунктом 10.1 статті 10 Закону № 334 ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, чи такий емітент або отримувач дивідендів є платником податку на прибуток або має пільги зі сплати податку на прибуток, надані цим Законом або іншими законодавчими актами, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена пунктом 10.1 статті 10 цього Закону (крім платників цього податку, які підпадають під дію пункту 7.2 статті 7 чи підпункту 10.2.3 пункту 10.2 статті 10 цього Закону).

Згідно з підпунктом 7.8.8 пункту 7.8 статті 7 Закону № 334 авансовий внесок з податку на прибуток підприємств, сплачений у зв’язку із нарахуванням (сплатою) дивідендів, є частиною податку на прибуток підприємств та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм статті 13 Закону № 334 або міжнародних договорів України.

Таким чином, при нарахуванні суми дивідендів, призначених для виплати власникам корпоративних прав, платник податків повинен нарахувати авансовий внесок на суму таких дивідендів за встановленою ставкою і внести його до бюджету до/або під час такої виплати.

У разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов’язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків відповідно до підпункту 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 сплачує штраф у подвійному розмірі суми зобов’язання з такого податку, збору (обов’язкового платежу).

Сплата зазначених штрафів не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Штрафні санкції, передбачені підпунктом 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181, застосовуються до платників податків у порядку, передбаченому підпунктом 6.1.9 Інструкції № 110. При цьому згідно з підпунктом 6.1.10 Інструкції № 110 штрафні санкції (визначені підпунктами 6.1.1 — 6.1.6 та 6.1.9 пункту 6.1 Інструкції) застосовуються незалежно від стану розрахунку платника податків із бюджетами, існування податкового боргу чи переплати платника податків за податками (зборами, обов’язковими платежами).

Директор Департаменту податкового контролю юридичних осіб І.М. Удачина

Приклад 1:

Перевіркою встановлено, що платником податків не подавались податкові розрахунки збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2008 рік при наявності та використанні пере­сувних джерел забруднення.

При цьому працівниками органу ДПС нараховано збору за викиди пересувними джерелами забруднення за 2008 рік у загальній сумі 1900,0 грн., у т.ч.:

I квартал — 1000,0 грн.

II квартал — 300,0 грн.

III квартал — 500,0 грн.

IV квартал — 100,0 грн.

Період, за який не подано декларацію (розрахунок) Період направлення (вручення) податкового повідомлення-рішення Кількість повних або неповних місяців затримки подання декларації Сума визначеного перевіркою податкового зобов’язання, грн. Сума штрафних (фінансових) санкцій згідно із пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181 (170 грн.) Розрахункова сума штрафних (фінансових) санкцій згідно із пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181 (10% х гр. 3 х гр. 4) Сума штрафних (фінансових) санкції, що підлягає застосуванню відповідно до пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181 (порівняння: 170 грн. Ј гр. 4 Ј 50% від гр. 4)
I квартал 2008 року (термін подання — 10.05.2008) Березень 2009 року 11 1000,0 170,0 1100,0 500,0
II квартал 2008 року (термін подання — 10.08.2008) 8 300,0 170,0 240,0 170,0
III квартал 2008 року (термін подання — 10.11.2008) 5 500,0 170,0 250,0 250,0
IV квартал 2008 року (термін подання — 10.02.2009) 2 100,0 170,0 20,0 170,0
Всього Х 1900,0 680,0 1506,0 1090,0

Таким чином, у цьому випадку за результатами перевірки сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягає застосуванню на підставі підпункту 17.1.1 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181, складає 680 грн., сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягає застосуванню на підставі підпункту 17.1.2 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181, складає 1090 грн., сума нарахованого податку становить 1900 грн.

Приклад 2:

За результатами проведеної у жовтні 2008 року за період з 1 жовтня 2007 до 1 вересня 2008 року перевірки встановлено завищення платником податків суми податку на додану вартість, що підлягала нарахуванню та сплаті за травень 2008 року, на 1500 грн., а також заниження суми податку на додану вартість в окремих податкових періодах, у т. ч:

за січень 2008 року — на 2000 грн.

за червень 2008 року — на 2241 грн.

за липень 2008 року — на 150 грн.

за серпень 2008 року — на 210 грн.

Період, на який припадає недоплата Період направлення (вручення) податкового повідомлення-рішення Кількість періодів недоплати Сума недоплати, грн. Сума завищеного податкового зобов’язання, грн. Розрахункова сума штрафних (фінансових) санкцій (гр. 4 х гр. 3 х 10%) Сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягає застосуванню відповідно до пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181 Сума донарахованого податку за результатами перевірки
Січень 2008 року (20.02.2008) Жовтень 2008 року 9 2000,0 1800,0 (2000,0 х 9 х 10%) х х
Травень 2008 року (20.06.2008) 1500,0 х х
Червень 2008 року (20.07.2008) 4 2241,0 896,4 (2241,0 х 4 х 10%) х х
Липень 2008 року (20.08.2008) 3 150,0 45,0 (150,0 х 3 х 10%) х х
Серпень 2008 року (20.09.2008) 2 210,0 42,0 (210,0 х 2 х 10%) х х
Всього Х Х 4601,0* 1500,0 2783,4 2300,5** 3101,0***

* сукупна сума недоплат; ** 170,0 < 2783,4 > 2300,5 (4601,0 х 50%) = 2300,5 — розмір штрафних (фінансових) санкцій, розрахованих відповідно до пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181; *** 3101,0 (4601,0 — 1500,0) — сума донарахованого податку за результатами перевірки.

Таким чином, сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягають застосуванню, складає 2300,5 грн., сума донарахованого податку за результатами перевірки — 3101,0 гривень.

Коментарі

Коментарі до цього матеріалу відсутні. Прокоментуйте першим

Добавить свой

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *

*

Останні новини та статті