Податкова реформа: правила оподаткування контрольованих іноземних компаній

ПРАВИЛА КІК

Олександр Бобошко зазначив, що правила КІК — це правила, які спрямовані на боротьбу з відстрочкою персонального оподаткування контролюючої особи: 1) фізичних осіб — податкових резидентів України, які контролюють іноземні компанії; 2) компаній, які є податковими резидентами України, але мають у своїй структурі іноземну компанію, над якою здійснюють контроль. Наприклад, фізична особа — резидент України є акціонером компанії на Британських Віргінських Островах (British Virgin Island), що володіє Кіпрською компанією, яка, у свою чергу володіє операційним активом в Україні, що приносить дохід. Цей дохід українська компанія розподіляє у вигляді пасивних доходів на користь Кіпрської компанії, яка також передає їх компанії з Британських Віргінських Островів.

При цьому, зважаючи на відсутність на Британських Віргінських Островах оподаткування, український акціонер, отримуючи гроші, зароблені від бізнесу в Україні, повинен оподаткувати такий дохід податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) тільки в момент отримання дивідендів від компанії на Британських Віргінських Островах. Однак, якщо розподіл коштів всередині групи компаній не відбувається, такі кошти залишаються у фактичному розпорядженні бенефіціара, але при цьому не обкладаються ПДФО на його рівні. Це фактично дозволяє відтерміновувати і планувати момент оподаткування доходів, отриманих в Україні, відповідно до особистих побажань бенефіціара.

Окрім цього, у деяких випадках бенефіціарам дозволяють розпоряджатися майном або коштами, розміщеними на рахунках зарубіжних підконтрольних йому компаній без оподаткування, оскільки більшість країн не передбачають так званих правил «benefits in kind», тобто оподаткування безкоштовно наданої послуги на користь податкових нерезидентів таких країн, наприклад, коли компанія може придбати якийсь актив, а бенефіціар може ним користуватися. Тому якраз на боротьбу з такими випадками спрямовані правила КІК.

Згідно з правилами КІК, якщо іноземні структури, які знаходяться під контролем бенефіціара — податкового резидента України, не здійснюють розподіл коштів на користь бенефіціара, то їх позитивний фінансовий результат або нерозподілений прибуток, сформований протягом певних податкових періодів, має підлягати включенню до персональної декларації бенефіціара і обкладатися ПДФО в Україні, незалежно від факту розподілу таких доходів на користь бенефіціара.

Ці норми набувають чинності 1 січня 2021 р, таким чином, за результатами 2021 р. треба буде подавати звітність щодо КІК у травні 2022 р. Однак наразі в Уряді тривають обговорення можливого відтермінування впровадження цих норм ще на один рік. Оскільки, коли Президент України підписував Закон № 466, то він уповноважив Уряд підготувати до 23 листопада 2020 р. пакет норм, законодавчих актів, які уточнювали б деякі правила застосування норм щодо КІК. Можливо, серед цих норм буде положення про відтермінування.

ЩО ВВАЖАЄТЬСЯ КІК?

Відповідно до Закону № 466 поняття КІК включає фактично будь-яку іноземну бізнес-структуру. Тобто нею може бути як юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства іноземної юрисдикції, так і корпоративне об’єднання або організація, що володіє правами, активами, чи будь-яке об’єднання, створене на договірних підставах, у разі якщо це об’єднання переслідує бізнес-мету, а не є благодійною організацією, у тому числі КІК визнаються трасти, фонди, тобто навіть структури, діяльність яких не вимагає реєстрації юридичної особи.

Законом № 466 передбачено два види контро­лю, які можуть враховуватися з метою визначення, чи вважається бенефіціар контролюючою особою іноземної компанії:

1) юридичний контроль. Він передбачає наявність юридично закріплених прав на корпоративні права/акції в КІК у розмірі понад 50% для одноосібного володіння. У разі наявності кількох фізичних осіб — резидентів України, які є акціо­нерами іноземної компанії, то кожна з осіб, яка володіє більш ніж 10% часткою в такій компанії вважається контролером щодо такої частки, за умови, що такі фізичні особи — резиденти України разом володіють часткою в іноземній компанії в розмірі 50 та більше відсотків. Це положення Закону № 466 набуде чинності 1 січня 2023 р. До цієї дати бенефіціари вважатимуться контро­лерами, якщо їх частка компанії не менша 25%;

2) фактичний контроль. Він виникає, якщо резидент України має можливість здійснювати суттєвий або визначальний вплив на рішення КІК, зокрема:

• шляхом надання зобов’язуючих вказівок органам управління КІК;
• веде переговори щодо укладення угод КІК та узгодження істотних умов таких угод, які в подальшому лише формально затверджуються або виконуються органами управління КІК без подальшого додаткового затвердження;
• має довіреність на здійснення істотних угод від імені КІК, яка видана більш ніж на 1 рік;
• має доступ до банківських рахунків КІК або має можливість блокування операцій за такими рахунками;
• вказаний як бенефіціар КІК під час відкриття банківських рахунків КІК і т. ін.

Якщо особа здійснює фактичний контроль, вважається, що вона володіє 100% часткою в КІК.

Однак ці випадки фактичного контролю не застосовуються до директорів або інших посадових осіб КІК та/або до фахівців у сфері права, аудиту, бухгалтерського обліку, довірчого управління власністю, які діють в інтересах такої юридичної особи з дотриманням належних професійних стандартів.

КІК І ТРАСТИ

Відповідно до Закону № 466 за замовчуванням будь-який траст вважатиметься КІК, якщо до нього передані якісь активи або якщо під управління трасту передано частки в КІК і засновник такого траста стає контролюючою особою такої КІК. Фізична/юридична особа — резидент України, яка не є засновником траста, до активів якого входить частка в КІК, буде також вважатися контролюючою особою такої КІК, якщо виконується хоча б одна з наступних умов:

• така особа має юридичне або фактичне право вимагати нарахування та виплати доходу (прибутку) траста;
• така особа має право (прямо або опосередковано) розпоряджатися майном, що входить до складу активів траста;
• така особа має право отримати майно, що входить до активів траста, а в разі його ліквідації (припинення), крім випадків отримання майна у разі ліквідації (припинення) такого траста, без волевиявлення цієї особи.

Засновник траста, до активів якого входить частка в КІК, не вважатиметься контро­люючою особою щодо такої КІК, якщо одночасно дотримуються такі критерії: засновник не має права надавати прямо або опосередковано розпорядження про виплату на його користь прибутку або доходу траста; засновник не має права розпоряджатися прямо або опосередковано прибутком або доходом траста; засновник не має права на повернення йому майна, що входить до складу активів траста (майно передано на умовах безвідкличності); засновник, діючи окремо або спільно з іншими бенефіціарами чи вигодонабувачами, не має права припинення траста, зокрема, але не винятково шляхом ліквідації, розірвання договору трастового управління; засновник не здійснює фактичний контроль над трастом.

Документами, що підтверджують наведені критерії є: повідомлення особи, яка здійснює управління/контроль над іноземним трастом; юридичний висновок за законодавством країни реєстрації траста.

ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ КІК В УКРАЇНІ

Згідно із Законом № 466, контролюючою особою щодо прибутку КІК, може виступати як юридична, так і фізична особа.

Стосовно оподаткування фізичних осіб — контролерів КІК, то відкоригований прибуток КІК має включатися в особистий річний дохід фізичної особи — контролера і підлягати оподаткуванню ПДФО за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%. Якщо ж контролером є юридична особа, тоді відповідний скоригований дохід КІК має включатися в річну декларацію з податку на прибуток підприємств і оподатковуватися за ставкою 18%.

При цьому ставка ПДФО може бути зменшена до 9% або до 5% у кількох випадках. По-перше, 5% ставка ПДФО застосовуватиметься в тому випадку, якщо українська юридична особа виплачує дивіденди на користь КІК, оскільки в ПКУ передбачено, що сума дивідендів, виплачених українською компанією на користь КІК вважається дивідендами, виплаченими безпосередньо контролюючій особі в Україні, і такий дивідендний дохід оподатковуватиметься ПДФО за ставкою 5% замість 18%.

Щодо 9% ставки ПДФО, то вона може застосовуватися, якщо доходи КІК розподіляються на користь бенефіціара до моменту подання звітності щодо КІК. У той же час слід розуміти, що прибуток, який підлягає включенню до оподатковуваного доходу бенефіціара, розраховується на підставі даних фінансової звітності, підготовленої відповідно до стандартів, прийнятих в країні реєстрації самої КІК. При цьому в разі відсутності такої звітності Закон № 466 прямо зобов’язує бенефіціара підготувати фінансову звітність, яка б показувала розмір фінансового результату КІК, за період починаючи з 01.01.2021 р.

Важливо зазначити, що скоригований прибуток кожної КІК розраховується окремо. Тому збитки однієї КІК не зменшують прибуток, отриманий від іншої КІК, а переноситимуться на зменшення прибутку такої КІК у наступних періодах.

При цьому спікер зазначив, що фінансовий результат, розрахований на підставі даних фінансової звітності КІК, не обов’язково є тією сумою, яка підлягатиме включенню до декларації про майновий стан і доходи. По-перше, він як мінімум має бути відкоригований на суму збитків або прибутку, отриманого за операціями з цінними паперами КІК. По-друге, витрати КІК на нарахування відсотків за борговими зобов’язаннями враховуються в сумі, що не перевищує 30% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань КІК за даними фінансової звітності звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких відсотків.

Окрім цього, доходи і витрати КІК за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами визначаються з дотриманням принципу «витягнутої руки» відповідно до українських правил трансфертного ціноутворення.

По-третє, у разі якщо КІК володіє часткою в іншій КІК, скоригований прибуток першої КІК зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі іншої КІК.

Також є можливість зменшити скоригований прибуток КІК на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів від іншої КІК. Наприклад, у разі структури: Україна — Кіпр — Мальта — бенефіціар. У такому разі спочатку виплати відсот­ків перераховуються на рахунок кіпрської компанії, потім виплачуються дивіденди на користь мальтійської компанії. Після цього дивіденди, отримані мальтійською компанією, включатимуться в її дохід у фінансовій звітності, але для цілей розрахунку об’єкта ПДФО в декларації бенефіціара здійснюватиметься зворотне коригування. Тобто бенефіціар у декларації не вказуватиме дивіденди, отримані мальтійською компанією, оскільки припускається, що ці дивіденди вже включилися в тому чи іншому вигляді в доходи кіпрської компанії.

УНИКНЕННЯ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ

Закон № 466 передбачає можливість зменшувати суму ПДФО, що підлягає сплаті з прибутку КІК, на суму (але не більше, ніж сума ПДФО) корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується за законодавством іноземних держав та фактично сплаченого КІК; податків, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.

Платник податків матиме право скористатися таким зменшенням за умови документального підтвердження фактичної сплати податку КІК. Копії документів, що підтверджують факт такої сплати, мають подаватися бенефіціаром разом з декларацією про майновий стан і доходи.

ЗВІЛЬНЕННЯ ВІД ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ КІК В УКРАЇНІ

Законодавством також передбачено випадки, коли за позитивного фінансового результату КІК бенефіціар звільняється від обов’язку включення такого результату в свою декларацію:

1) якщо доходи одного бенефіціара від усіх КІК, якими він володіє, не перевищують 2 млн євро на кінець кожного облікового періоду. О. Бобошко зазначив, що оскільки ці положення для України є новими, то поки що відсутні роз’яснення ДПС, зокрема, стосовно того, чи потрібно розраховувати для кожного з бенефіціарів, що володіють однією КІК, 2 млн євро окремо шляхом ділення прибутку на частку володіння бенефіціара у КІК і якщо 2 млн перевищено, то перевищено для всіх бенефіціарів чи ні;

2) якщо КІК є благодійною організацією;

3) якщо КІК є публічною компанією, акції якої котируються на біржі.

Також доходи КІК не підлягатимуть включенню до оподатковуваного доходу бенефіціарів у разі, якщо це не пасивний, а активний дохід. Для цього слід дотримуватися 2 умов:

1) між Україною та країною реєстрації КІК є діюча Конвенція про уникнення подвійного оподаткування або Конвенція про обмін інформацією, та

2) КІК повинна сплачувати податок на прибуток у країні реєстрації за ефективною ставкою не нижче 13%. При цьому ефективна ставка оподаткування розраховується математичним методом шляхом ділення суми податкового зобов’язання на суму отриманого доходу або якщо частина пасивних доходів КІК становить понад 50% загальних доходів, але при цьому компанія, яка ці доходи отримує, має достатній рівень економічної присутності в країні своєї реєстрації щодо таких доходів. У таких випадках Закон № 466 дозволяє перекваліфікувати пасивні доходи в активні.

ШТРАФНІ САНКЦІЇ

Штрафні санкції Закону № 466 розділені на 5 підкатегорій 1) штраф за неподання звітності щодо КІК (близько 210 тис. грн); 2) штраф за несвоєчасне подання звітності за КІК, за кожен день прострочення (приблизно 2102 грн); 3) штраф у розмірі 3% від доходу КІК або 25% від скоригованого доходу КІК за невідображення в звіті шодо КІК інформації про наявні КІК та/або відображення неповної інформації. При цьому сума штрафу не має перевищувати 2,1 млн грн; 4) штраф у розмірі 631 тис. грн за кожен факт неповідомлення ДПС про отримання/відчуження частки в КІК або про факт здійснення його фактичного контролю; 5) штраф у розмірі 3% від доходу КІК за неподання або подання не в повному обсязі документації щодо трансферного ціноутворення або копій первинних документів за запитом ДПС. Максимальна сума штрафу — 2,1 млн. грн.

Положення щодо обов’язковості застосування коригування стосовно обчислення скоригованого прибутку КІК будуть застосовуватися починаючи з 1 січня 2022 р. Також Законом № 466 передбачено спрощену перехідну норму щодо ліквідації КІК, яка відбулася до моменту набуття чинності правил КІК. Таким чином, якщо процедуру ліквідації буде завершено до 1 січня 2021 р., то така ліквідація в разі виникнення та розподілу ліквідаційної маси на користь бенефіціара не приводитиме до оподаткування інвестиційного прибутку.

ВИЗНАННЯ ІНОЗЕМНИХ КОМПАНІЙ ПОДАТКОВИМИ РЕЗИДЕНТАМИ УКРАЇНИ

Законом № 466 передбачена можливість визнання іноземних компаній податковими резидентами України в тому випадку, якщо фактичне місце управління такої компанії знаходиться в Україні. При цьому передбачені кілька критеріїв, яким чином податкові органи або сама компанія можуть визначити для себе, що її фактичний керівний орган знаходиться не в країні її реєстрації, а в Україні. Наприклад, якщо в Україні частіше відбуваються збори виконавчого органу, ніж в країні реєстрації, чи всі управлінські рішення в основному приймаються в Україні або з України здійснюється управління банківським рахунком компанії тощо.

Окрім цього, законом надається право компанії самостійно визнати себе податковим резидентом України. Для цього потрібно подати заявку в ДПС за зразком, який ще має затвердити Міністерство фінансів України, оскільки ПКУ передбачено, що отриманий за межами України прибуток компанії, яка зареєстрована податковим резидентом України, не буде оподатковуватися. Оподатковуватиметься лише прибуток, отриманий в Україні. Однак на сьогодні в законодавстві відсутнє поняття «прибуток із джерелом походження за межами України».

Також компанії надається право відмовитися від статусу податкового резидента України у разі перенесення місця ефективного управління за межі України. Така відмова прирівнюватиметься для податкових цілей до ліквідації компанії з відповідними податковими наслідками для її акціонерів.

Компанії, які перенесуть податкове резидентство в Україну, не вважатимуться КІК. Головне при цьому — переглянути структуру групи компаній з метою уникнення проблеми подвійного податкового резидентства, яку доведеться вирішувати в країні реєстрації відповідної компанії. Однак не завжди буде просто довести іноземним податковим органам факт зміщення центру ефективного управління в іншу країну, якщо це здійснюється маніпулятивно на підставі кількох документів щодо проведення виїзних засідань правління в Україні, при тому що вся господарська діяльність і присутність на ринку здійснювалися в країні реєстрації. Це може викликати питання, і податкові органи наполягатимуть на факті резидентства та оскаржуватимуть факт перенесення його в Україну.

Крім цього, деякі країни мають концепцію визнання податковим резидентом виключно за фактом реєстрації компанії. Наприклад, Естонія визнає компанію платником податків за фактом реєстрації на її території.

РЕКОМЕНДАЦІЇ KPMG

Підсумовуючи, О. Бобошко підкреслив, що з прийняттям Закону № 466 класичні острівні офшорні бізнес-структури перестають бути функціональними. Оскільки в таких випадках складно створити активну діяльність компанії, що призведе до труднощів у підготовці звітності щодо КІК. Тому «порожні» компанії або компанії з дорученнями на українських резидентів, які фактично мають місце управління в Україні і не ведуть діяльність у країні реєстрації, стануть нефункціональними з точки зору КІК, крім випадків, коли компанії знаходяться в юрисдикціях з податковою ставкою більше 13% або активно ведуть свою діяльність.

Стосовно ризиків, які виникають не на корпоративному рівні, а на рівні бенефіціарів, то це їхнє особисте зобов’язання як фізичних осіб щодо подання звітності та підтверджувальної документації щодо КІК. Це великий виклик для фізичних осіб, який вимагатиме, можливо, створення цілих відділів для підготовки такої звітності.

З точки зору потенціалу для КІК у плануванні, якщо бенефіціар має класичні острівні офшорні компанії, але з якихось причин не бажає їх ліквідувати, то він може здійснити їх редоміціляцію в країни, з якими Україна підписала Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, для того, щоб залишити можливість планування доходів КІК.

Якщо ж мова йде про розрізнені операційні структури, тобто в яких окремо є торгові компанії й окремо компанії — одержувачі пасивних доходів, то варто задуматися над тим, щоб «розмити» баланс пасивних доходів за торговими доходами. Тобто змішування пасивної та активної діяльності є одним з напрямків при плануванні КІК, таким чином зробивши більше 50% доходів компаній активними, що також може давати деякі переваги в певних країнах.

Також доповідач порекомендував розглянути можливість:

• застосування звільнення від оподаткування КІК в Україні за критерієм ефективної ставки оподаткування (не нижче 13%), зокрема, для компаній, що зареєстровані на Мальті. Оскільки мальтійська система оподаткування передбачає одночасно сплату податку за ставкою 35% з подальшим поверненням часткової суми податків, сплаченої на користь акціонера такої КІК зі збереженням номінальної ефективної ставки;
• зміни податкової резидентності;
• переведення компаній, наприклад, з Кіпру до Швейцарії;
• добровільного визнання іноземної компанії податковим резидентом України, з подальшим виведенням прибутку цих компаній з-під дії норм щодо КІК. При цьому О. Бобошко зазначив, що поки що немає гарантії, що ця норма Закону № 466 запрацює так, як вона прописана. Оскільки, можливо, будуть уточнення в її застосуванні, зокрема, щодо визначення джерела прибутку або при підтвердженні факту здійснення ефективного управління.

Бажаєте завжди бути в курсі останніх новин фармацевтичної галузі?
Тоді підписуйтесь на «Щотижневик АПТЕКА» в соціальних мережах!