Оподаткування фармпредставництв: які тенденції в 2023 р.?

НОВА ПОЛІТИКА ДПС

Микола Орлов, керуючий партнер «ОМП», адвокат, нагадав, що для цілей оподаткування представництва поділяються на постійні (платник податку на прибуток та податку на додану вартість — ПДВ) і непостійні (не є платником податку на прибуток та ПДВ). Починаючи з 2017 р., Державна податкова служба України (ДПС) все частіше почала сприймати представництва фармацевтичних компаній на території України як постійні представництва. Ця позиція ґрунтувалася на двох аргументах.

У той час некомерційні представництва аргументували свій пільговий (некомерційний) статус тим, що їх діяльність несе допоміжний та підготовчий характер по відношенню до діяльності материнської компанії. На це ДПС почали відповідати, що підготовча діяльність не може тривати роками. Вона, на думку податкової, має обмежений у часі характер і обчислюється місяцями, а не роками.

Потім частина представництв з некомерційних пере­реєструвалися в постійні.

ДПС з 2019 р. почала досліджувати практику Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), якою в рамках боротьби з ухиленням від оподаткуванням в 2017 р. внесено зміни до коментаря до Модельної конвенції з уникнення подвійного оподаткування. Ці зміни було ухвалено через підозру податкових органів країн світу, що багато компаній, у тому числі транснаціональних, зловживають пільговістю некомерційних представництв. Тобто здійснюється діяльність на території іншої країни і водночас там не реєструється компанія або постійне представництво. Відповідно країна, яка приймає некомерційне представництво, фактично втрачає податки.

Серед іншого, цими змінами передбачено, що представництво стає постійним, коли його діяльність набуває істотного характеру для бізнесу материнської компанії. Незважаючи на те, що істотність — категорія оціночна, тепер ДПС для того, щоб доводити постійність представництва, достатньо аргументувати той факт, що внесок представництва в діяльність материнської компанії, зокрема комерційну, є вагомим. Це здійснюється шляхом отримання інформації від податкового органу материнської компанії, який запитує у неї цю інформацію. Обмін такою інформацією дозволяється більшістю конвенцій з уникнення подвійного оподаткування між податковими органами країн-підписантів цих конвенцій.

Відповідно, материнська компанія отримує запит на надання такої інформації не від української податкової, а від власної. Тому відповіді надаються оперативно та у повному обсязі.

Завдяки цьому ДПС отримала інформацію, що:

• представництва часто структурно є частиною комерційних департаментів материнських компаній;
• збільшення фінансування представництв часто залежить від успішності продажу в країні, де розміщено представництво;
• мотивація представництва напряму пов’язана з досягненням показників продажу;
• кількість співробітників представництв часто є більшою за таку співробітників материнської компанії;
• часто статутні документи материнських компаній згадують маркетинг та рекламу серед видів діяльності останньої;
• дуже часто саме українські представництва на 90% і більше забезпечують усю діяльність материнської компанії в Україні, а часто і на пострадянському просторі, та ін.

Ця інформація значно посилює позицію ДПС стосовно необхідності переходу некомерційних представництв в постійні представництва з відповідним донарахуванням податків.

Тому вже в 2023 р. ситуація для некомерційних представництв почала погіршуватися. Це випливає з результатів позапланових податкових перевірок некомерційних представництв, які проводилися цього року.

Доповідач зауважив, що через воєнний стан в Україні діє мораторій на проведення перевірок, але є перелік підстав, з яких можуть проводитися позапланові перевірки, серед них якраз отримання ДПС повідомлення від іноземних податкових органів.

І якщо раніше ДПС дещо лояльніше ставилася до представництв компаній з Європейського Союзу та США, а прискіпливіше — до діяльності представництв компаній інших держав, то тепер ставлення до всіх однакове. Тому ті акти перевірок, які складалися цього року щодо кожного перевіреного представництва, були майже ідентичними.

Поступово змінюється і судова практика, а з вищеза­значеною аргументацією ДПС вигравати судові справи стає складніше. За таких обставин станом на сьогодні ДПС погоджується з некомерційним (пільговим податковим) статусом представництв нерезидентів, у яких:

• незначна чисельність співробітників (до 10–15);
• дуже обмежена сфера діяльності: збір інформації, дослідження ринку, організація візитів з головного офісу за умови, що ці види діяльності не збігаються з основ­ною діяльністю материнської компанії;
• нетривалість існування, наприклад 2–5 років від дати відкриття представництва;
• жодного зв’язку із такими видами діяльності, як реєстрація лікарських засобів, фармаконагляд, реклама і маркетинг. Оскільки ДПС вважає, що реєстрація препаратів та фармаконагляд — це невід’ємна частина продажу, то, відповідно, це господарська діяльність;
• витрати на утримання представництва становлять менше 20% від доходів компанії з України.

Анна Білик, старший юрист «ОМП», експерт з податкового права, додала, що представництво не вважатиметься постійним при:

• використанні будівель або споруд винятково з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезидентові;
• зберіганні запасів (товарів або виробів), що належать нерезидентові, винятково з метою зберігання або демонстрації;
• утриманні постійного місця діяльності винятково з метою закупівлі товарів чи виробів, збиранні інформації для нерезидента.

Утримання постійного місця діяльності винятково для будь-якої комбінації зазначених вище видів діяльності не вважатиметься постійним представництвом за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають для такого нерезидента підготовчий або допоміжний характер.

Однак слід пам’ятати, що підготовча діяльність передує іншій діяльності, вона часто здійснюватиметься протягом відносно короткого періоду, а його тривалість визначатиметься характером основної діяльності підприємства.

Водночас під час податкових перевірок основними випадками втрати пільгового статусу є:

1) виконання будь-яких робіт/надання будь-яких послуг іншим компаніям (окрім материнської);

2) участь в основній діяльності материнської компанії (залежно від виду основної діяльності, збіг видів діяльності представництва та материнської компанії);

3) участь у господарській діяльності групи:

• участь у продажу (участь у вторинному або третинному продажу);
• «допомога» в укладенні договорів між материнською компанією та її клієнтами в Україні;
• координація поставок, зокрема логістична підтримка та ведення баз даних;
• допомога в розмитненні вантажів, зокрема передача документів;
• агресивний маркетинг, що межує з продажем, зокрема збирання замовлень, тощо.

Усі вищевказані випадки у разі наявності створюватимуть ризик втрати пільгового статусу представництва.

М. Орлов зауважив, що у разі визнання ДПС представництва постійним перекваліфікація його статусу під час податкової перевірки має цілу низку неприємних наслідків. Так, окрім донарахування податку на прибуток є ризик:

1) сплати донарахованих податкових зобов’язань за період, що перевіряється, і за наступні періоди. Тобто якщо під час перевірки в 2023 р. ДПС визнала діяльність представництва такою, що підпадає під діяльність постійного ще з 2015 р., то подальша діяльність в наступні податкові періоди і до сьогодні також вважатиметься діяльністю постійного представництва з відповідним донарахуванням податкових зобов’язань. При цьому навіть якщо в податкові періоди 2016–2023 рр. діяльність представництва зменшилася, як і кількість співробітників, все одно доведеться доводити ДПС її пільговість у ці періоди. Такий підхід ДПС застосовуватиме аж до зміни податкового статусу представництва, його закриття;

2) відкриття кримінальних справ проти голови представництва за ухилення від сплати податків.

Однак доповідач зазначив, що в основному такі справи закриваються через відсутність умислу вчинення такого злочину.

ПЛАН ДІЙ

М. Орлов додав, що з урахуванням вищенаведеного можна зрозуміти, що політика ДПС наразі полягає в тому, щоб перевести максимальну кількість некомерційних представництв у постійні. Тому після зняття мораторію на перевірки варто очікувати, що навіть щодо тих представництв, материнським компаніям яких не надсилалися запити на інформацію, будуть проводитися перевірки з метою визнан­ня їх діяльності такою, що підпадає під діяльність постійного представництва.

Тому порекомендував вже зараз провести доподаткову перевірку некомерційного представництва та материнської компанії на предмет ризику позбавлення пільгового податкового статусу. Зокрема, бажано отримати від материнської компанії об’єктивну і відверту відповідь на запитання щодо істотності ролі представництва в Україні для материнської компанії.

Якщо результати такої перевірки є невтішними, то потрібно оперативно перевести представництво у статус постійного або перенести діяльність з представництва до дочірньої компанії в Україні. При цьому баритися з таким рішенням не варто, бо ризик донарахування податкових зобов’язань обмежується саме часом активної роботи представництва.

Материнським компаніям під час спілкування з податковими органами їх держав стосовно діяльності представництва в Україні варто залучати українських юристів. Адже часто в материнській компанії не завжди розуміються на нюансах роботи українського представництва. Через це відповіді на запит податкових органів материнська компанія надає без аналізу можливих наслідків для представництва.

Андрій Качковський, старший юрист «ОМП», додав, що в цих відповідях слід уникати формулювань щодо продажу, генерації прибутку, дистрибуції і т.ін.

Також важливо проаналізувати внутрішні структурні підрозділи і внутрішню документацію материнської компанії на предмет того, до якого департаменту належить представництво в Україні. У випадку підпорядкування представництва департаментам маркетингу та дистрибуції нерезидента, ДПС може використати це як додатковий аргумент щодо обґрунтування діяльності постійного представництва.

В діяльності некомерційного представництва потрібно робити акцент на тому, що воно займається взаємодією виключно з працівниками охорони здоров’я з метою отримання інформації про застосування певних препаратів, їх ефективність і т.ін.

А. Качковський зауважив, що в майбутньому обмін інформацією між ДПС та податковими органами ЄС буде лише покращуватися, а значна частина інформації взагалі підлягатиме обміну в автоматичному режимі.

ЗМІНА СТАТУСУ

М. Орлов зауважив, що під час зміни статусу з некомерційного представництва на постійне слід чітко розуміти, як це буде обґрунтовуватися перед ДПС.

До найпоширеніших пояснень обґрунтування зміни статусу можна, зокрема, віднести:

• додавання комерційних видів діяльності. Якщо раніше представництво займалося дослідженням ринку, то тепер займатиметься й логістикою, перемовинами з дистриб’юторами тощо;
• зміни в статутних документах материнської компанії, наприклад, маркетинг додався до основних видів діяльності, та інше.

ПЕРЕХІД НА ДОЧІРНЮ КОМПАНІЮ

Стосовно переходу на ведення діяльності з представництва на дочірню компанію М. Орлов зазначив, що є як плюси, так і мінуси цього. Так, плюсом постійного представництва порівняно з дочірньою компанією є те, що фінансування його діяльності з боку материнської компанії не обкладається українським ПДВ.

У той же час якщо в Україні зареєстровано дочірню компанію, яка до того ж є компанією сервісного типу, то велика частина оплати за сервісними договорами оподатковуватиметься ПДВ. Адже на практиці в більшості випадків їх персонал на 60–70% — польова служба, а з точки зору фінансування вона належить до маркетингових послуг, які оподатковуються ПДВ.

Водночас у постійного представництва порівняно з дочірньою компанією теж є ряд мінусів, зокрема:

• виникає ризик потенційного оподаткування українським податком на прибуток доходів материнської компанії від продажу лікарських засобів в Україні;
• менш зручне у використанні з точки зору провадження діяльності в Україні. Наприклад, наразі військовозобов’язаних працівників представництв відмовляються бронювати на відміну від працівників дочірніх компаній, представництвам не дають ліцензію на імпорт тощо. Оскільки представництво не є окремою юридичною особою, а лише структурним підрозділом материнської компанії.

Стосовно змін, згідно з якими платником податку на прибуток є не представництво, а материнська компанія, А. Білик повідомила, що ці зміни 23 травня 2020 р. було внесено в Податковий кодекс України, що спричинило зміну визначення постійного представництва нерезидента.

Відтоді під постійним представництвом слід розуміти постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково провадить господарську діяльність в Україні. Для цього нерезидент повинен стати на облік у ДПС за місце­знаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво, якщо він:

• здійснює в Україні діяльність через відокремлені підрозділи;
• придбаває нерухоме майно або отримує майнові права на таке майно в Україні;
• відкриває рахунки в банках України;
• здійснює господарську діяльність в Україні через постійні представництва;
• набуває право власності на інвестиційний актив (визначений абзацами 3–6 пп. «е» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України) в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні.

В останніх двох випадках нерезидент зобов’язаний реєструватися також платником податку на прибуток, оскільки згідно з українським законодавством нерезиденти є платниками податку на прибуток у разі здійснення господарської діяльності на території України через постійне представництво.

Відповідно, платником податку на прибуток є не будь-яка компанія-нерезидент, а лише та, яка здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво. Таким чином, компанії-нерезиденти, в яких немає постійних представництв на території України, не є платниками податку на прибуток.

Тому, на думку М. Орлова, через це в середньостроковій перспективі здійснення діяльності через постійні представництва стане ризикованим.

Бажаєте завжди бути в курсі останніх новин фармацевтичної галузі?
Тоді підписуйтесь на «Щотижневик АПТЕКА» в соціальних мережах!