Чи потрібно представництвам фармацевтичних компаній подавати декларації з податку на прибуток?

У зв’язку з необхідністю компаніями подавати декларації з податку на прибуток, CROWE в Україні висвітлило питання, як це правильно зробити представництвам нерезидентів з урахуванням правил трансфертного ціноутворення (ТЦО). CROWE в Україні спроєктувало 4 можливі сценарії, які можуть виникнути в представництвах.

В основі поділу на сценарії лежить різниця між формальною реєстрацією та сутнісним характером діяльності представництва. Нижче ми спробуємо розібратися, який із цих критеріїв важливіший і як це зрештою впливає на обсяги податкових обов’язків нерезидента (табл. 1).

Таблиця 1. Сценарії діяльності представництва
Реєстрація платником податку на прибуток/фактичний характер діяльності Нерезидент зареєстрований як платник податку на прибуток Нерезидент не зареєстрований як платник податку на прибуток
Нерезидент фактично вів у 2023 р. діяльність, яка характеризується як така, що утворює постійне представництво («комерційне представництво») № 1. Приклад: представництво бере активну участь у продажу продукції нерезидента через працевлаштованих сейл-менеджерів. Другий приклад: діяльність представництва збігається з основною компа­нією головної компанії (і там, і там дослідження ринку) № 2. Приклад. Нерезидент діє в Україні через фізичну особу (дистриб’ютора), яка, озброївшись ексклюзивною довіреністю, електронною поштою та візиткою, фактично організовує продаж продукції нерезидента на території України
Нерезидент фактично не вів у 2023 р. діяльність, яка характеризується як така, що утворює постійне представництво («некомерційне представництво») № 3. Приклад: через комунікаційні та технічні проб­леми нерезидент не зміг знятися з реєстрації як платник податку на прибуток у 2021 р. Другий приклад: до війни діяльність представництва була комерційною, але з початком війни її активності згорнулися до фінансування праці бухгалтера із заповнення звітності № 4. Приклад: представництва, які ведуть допоміжну/підготовчу діяльність: реєстрацію ліків, дослідження ринку або рекламу для материнської компанії, яка займається їх виробництвом та/або продажем

Сценарій № 2, згідно з Податковим кодексом України (ПКУ), прирівнюється до ухилення від сплати податків. Що робити нерезиденту в цьому випадку, загалом зрозуміло:

  • реєструватися платником податку на прибуток;
  • подавати декларацію;
  • сплачувати податок.

Як здійснюватиме контроль за дотриманням законодавства Державна податкова служба України (ДПС)? Це питання залишимо на розгляд їм самим.

Сценарій № 4 теж більш-менш зрозумілий. Нерезидент не є платником податку на прибуток і, відповідно, не зобов’язаний подавати декларацію на прибуток, звіт ТЦО та сплачувати цей податок. Якщо в ДПС буде інша думка, то вона втілить її у життя через перевірки, перекваліфікацію характеру діяльності представництва та донарахування податку на прибуток.

Тепер давайте зосередимося на сценарії № 1, при якому необхідно подавати декларацію. Як пам’ятаємо, з 2021 р. після певних реформ наш законодавець запустив реформу оподаткування прибутку нерезидентів. Так, серед іншого, було встановлено, що об’єкт оподаткування нерезидентів, які здійснюють діяльність через постійні представництва, обчислюється з урахуванням правила «витягнутої руки». По суті — за методологією ТЦО.

Цитата п. 141.4.7 ст. 141 ПКУ «<…> Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є».

При цьому в законодавстві збереглися правила щодо:

  • визнання операцій між нерезидентом та представництвом контрольованими, якщо їх обсяг, обчислений з урахуванням методу «витягнутої руки», перевищує 10 млн грн;
  • щодо того, що правила ТЦО як податкова різниця можуть не застосовуватися до платників податку на прибуток, доходи яких не перевищили 40 млн грн на рік.

Відповідно, для розв’язання питань щодо обсягів податкових обов’язків представництва слід вирішити, як правила п. 141.4.7 співвідносяться з порогом доходів в 10 та 40 млн грн. Простіше кажучи, існують два підходи:

  • обчислення бази оподаткування представництва — норма прямої дії, яка лише використовує методологію ТЦО, і тому на режим регулювання податкової різниці можна не звертати увагу;
  • коригування бази оподаткування представництва — податкова різниця, яка має враховувати пороги доходів у 10 та 40 млн грн.

Нижче наведено групу специфічних запитань, що виникають при заповненні декларації про податок на прибуток та звіт/документацію ТЦО представництвами нерезидентів.

При цьому слід зазначити, що ДПС досі утрималася від прямих відповідей на деякі з поставлених нижче запитань. Тому її точку зору сформульовано в табл. 2 як «очікування», без гарантій, що ці очікування співпадуть з офіційною позицією ДПС, коли вона з’явиться.

Таблиця 2. Запитання при заповненні декларації
Запитання Обчислення бази оподаткування представництва з урахуванням ТЦО — норма прямої дії Коригування бази оподаткування представництва за правилами ТЦО — податкова різниця Очікувана позиція ДПС
А) Базу оподаткування в декларації з урахуванням ТЦО заповнюємо в рядку 02 чи через рядок 03 та додаток РІ? Рядок 02 Рядок 03 та додаток РІ Рядок 03 та додаток РІ
В) Якщо дохід представництв менше 40 млн грн — чи застосовуємо правила ТЦО для обчислення бази? Так Ні Так
С) Якщо обсяги операцій між нерезидентом та представництвом менше 10 млн грн — чи застосовуємо правила ТЦО для обчислення бази оподаткування? Так Ні Так
D) Представництво обчислює податок за правилами ТЦО щокварталу чи щороку? Щоквартально Щорічно Щорічно
E) Якщо за фактом подання звіту ТЦО до 1 жовтня необхідно провести коригування бази оподаткування та доплатити суми податку — чи сплачуємо штраф у зв’язку з уточненнями? Так Ні Ні

У табл. 2 навмисно виділено жирним, які з очікуваних відповідей у рамках кожної з двох концепцій взяли або, ймовірно, візьмуть гору, — для того, щоб читач отримав уявлення, яким чином вони формуються.

Особливо цікавою є історія навколо питання С, пов’язаного з порогом доходу в 10 млн грн. Як відомо, більшість представництв ведуть облік, де доходи визнаються на момент видатків, пов’язаних із фінансуванням представництва. Цей метод часто призводить до нульового фінансового результату, коли доходи дорівнюють витратам. У силу «правила прямої норми», навіть якщо доходи становили, наприклад, 9 млн грн, представництво все одно має методологічно «накинути» донарахування за правилами ТЦО, виходячи з діапазонів рентабельності для його виду діяльності. Скажімо 3–10%. І пояснити свої донарахування в довільній формі. Однак якщо в результаті таких донарахувань обсяг операцій, з урахуванням правил ТЦО, буде вищим за поріг доходу в 10 млн грн, ця операція стане контрольованою, що вимагатиме формального подання звіту про ТЦО до 1 жовтня звітного року.

Звіт щодо обґрунтування порогу ТЦО надається або формально, або довільно. Це схожі процедури, вартість яких не набагато нижча за суму податку на прибуток, які має заплатити представництво з рівнем фінансування близько 10 млн грн. А з урахуванням праці податкових інспекторів перевищить податкові збори. Відповідно, у цій ситуа­ції ми маємо констатувати порушення принципу економічності оподаткування.

Цитата: п. 4.1.7 ПКУ «Економічність оподаткування — установлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування».

Переходячи до сценарію № 3 (див. табл. 1): який може бути вихід із цієї ситуації для представництв нерезидентів, які фактично не є постійними/ведуть виключно допоміжну/підготовчу діяльність? Давайте згадаємо для початку кілька роз’яснень Міністерства фінансів України (Мінфін) та ДПС на цю тему. Почнемо з узагальнювальної податкової консультації Мінфіну щодо ТЦО (затвердження наказом Мінфіну від 16.08.2019 р. № 345):

«<…> представництво нерезидента, яке не відповідає ознакам постійного представництва, та діяльність якого має виключно підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не визнається платником податку на прибуток згідно з вимогами ПКУ. Відповідно, операції представництва із нерезидентом у межах такої діяльності не можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.

Таким чином, операції представництва нерезидента, яке не відповідає ознакам постійного, та які здійснювалися виключно у межах діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не визнаються контрольованими для цілей статті 39 ПКУ. Отже, подавати щодо них звіт про контрольовані операції такому представництву не потрібно».

Правильність цього підходу підтверджена в іншій узагальнювальній податковій консультації Мінфіну від 19.05.2021 р. № 277, присвяченій реформі оподаткування нерезидентів:

«Чи впливає на оподаткування прибутку факт реєстрації нерезидента в якості платника податку чи факт такої реєстрації його зареєстрованого (акредитованого або легалізованого) відокремленого підрозділу (представництва, філії, відділення тощо), через яке здійснюється підготовча та допоміжна діяльність нерезидента для кваліфікації його діяльності як такої, що призводить до утворення постійного представництва відповідно до вимог підпункту 14.1.193  пункту 14.1 статті 14 ПКУ?

Самі по собі факти реєстрації нерезидента чи його зареєстрованого (акредитованого або легалізованого) відокремленого підрозділу в якості платника податку на прибуток не впливають на кваліфікацію діяльності нерезидента, яка здійснюється через такий відокремлений підрозділ чи в інший спосіб, як такої, що призводить до утворення постійного представництва нерезидента в Україні. Ознаки ведення діяльності через постійне представництво визначаються відповідно до  підпункту 14.1.193  пункту 14.1 статті 14 ПКУ. Серед кваліфікуючих ознак, перелічених у цьому підпункті, не зазначений факт обліку (реєстрації) нерезидента або його відокремленого підрозділу в якості платника податку на прибуток. Аналогічні по суті висновки містяться в узагальнювальній податковій консультації щодо деяких питань застосування правил ТЦО представництвами нерезидентів в Україні, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України 16 серпня 2019 р. № 345.

Аналогічні висновки містяться в низці роз’яснень ДПС, наприклад, від 19.05.2016 р. № 5219/Ф/99-99-15-02-02-15 та від 31.10.2017 р. № 2455/6/99-99-15-02-02-15/ІПК:

«Якщо представництво нерезидента не здійснює господарську діяльність в Україні і не підпадає під визначення «постійне представництво», наведене у пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, то воно не повинно реєструватися платником податку на прибуток, подавати декларацію з податку на прибуток підприємства та сплачувати податок на прибуток».

Таким чином, повертаючись до запитання, поставленого на початку статті, що є пріоритетом між формальним (реєстрація платником податку на прибуток) та сутнісним (фактичний характер діяльності нерезидента та його представництва) підходом, Мінфін та ДПС послідовно обирають сутнісний підхід.

Постає питання — чому так? Адже могли відповідати, виходячи з логіки адміністрування:

«Нерезидент, який припиняє господарську діяльність через постійне представництво, повинен подати заяву, декларацію і заплатити усі податки…». Ця цитата близько до тексту відображена в Порядку постановки на облік платників податків та зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1588.

Надання переваги «логіки адміністрування» вже мало негативні наслідки для нерезидентів та їх представництв у 2021 р., коли не дозволило оперативно знятися з обліку як платника податку на прибуток:

  • через комунікаційні проблеми, що виникли у зв’язку з пандемією COVID-19, та
  • технічні проблеми, а саме з різницею в кількості символів у номерах, які присвоюються представництвам. Разом з тим розуміючи, що принципи далеко не завжди є аргументом для тих, хто надає перевагу логіці адміністрування, нижче наводяться додаткові аргументи, що базуються на тому ж таки ПКУ.

Як було правильно згадано в роз’ясненні Мінфіну № 277, реєстрація як платника податку на прибуток жодним чином не є ознакою ведення діяльності нерезидентом через постійне представництво. Для того щоб переконатися в цьому, потрібно просто перечитати довге визначення терміну «постійне представництво» з п. 14.1.193 ПКУ.

Справа в тому, що ведення нерезидентом діяльності через постійне представництво є визначальним при формуванні суб’єкта та об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Повернемося до них.

Суб’єкт оподаткування:

Цитата ПКУ: «133.2. Платниками податку — нерезидентами є:133.2.2. нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом».

Об’єкт оподаткування:

Цитата ПКУ: «134.1. Об’єктом оподаткування є:

134.1.3. дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України».

141.4.7. Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку».

Таким чином, наведені вище роз’яснення пояснюють підхід, закладений на рівні ПКУ, — незалежно від факту реєстрації платником податку на прибуток, якщо діяльність представництва не утворює постійного представництва, воно:

  • не є платником податку;
  • не зобов’язане подавати декларацію про прибуток, виконувати інші вимоги типу обґрунтування за правилом «витягнутої руки».

При цьому оскільки характер діяльності може змінюватися з року в рік, нерезидент одного разу реєструватиметься платником податку на прибуток, а далі визначатиме обсяг своїх податкових обов’язків з урахуванням характеру діяльності. А може й знятися з обліку, а коли діяльність зміниться на комерційну — знову реєструватися. Хоча саме це вважається і нелогічним, і неекономічним. Тому що остаточно оцінюється характер діяльності нерезидента (представництва) за підсумками року, коли ставати на облік (зніматися) з нього вже явно запізно.

Проміжний результат висновків — якщо нерезидент, навіть зареєстрований як платник податку на прибуток, але не веде діяльності у звітному році через постійне представництво, не хоче розбиратися з ТЦО, він повинен:

  • не тільки не розраховувати діапазони ТЦО (подавати звіт про ТЦО, готувати документацію), а й
  • НЕ подавати податкову декларацію з податку на прибуток. Інакше навіщо він у декларації показує, що він є суб’єктом (у нього об’єкт) оподаткування?

Натомість він може подати пояснення в довільній формі.

Ми розуміємо, що цей крок потребує певної сміливості від представництв, які здійснюють свою діяльність не для того, щоб бути об’єктом перевірки та наступних судів із ДПС. Адже ті можуть все одно дошкуляти запитанням: чого ж ви не знялися з обліку як платники податку на прибуток? Ми знайшли відповідь, яка усуває цю суперечність, у тому ж ПКУ.

Цитата ПКУ: «49.2. Платник податків зобов’язаний за кожний встановлений цим ПКУ звітний період, в якому виникають об’єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є».

Це правило з’явилося у ПКУ у 2015 р. і є, по суті, дуже прогресивним. Адже якщо не виникає об’єкта оподаткування у звітний період, то можна залишатися на обліку як платники податку на прибуток.

Ми знайшли такий приклад роз’яснення цієї норми:

«Питання: чи необхідно подавати декларацію з податку на прибуток, якщо тимчасово не провадиться господарська діяльність?

Відповідь: правила подання податкових декларацій, у тому числі з податку на прибуток, установлено п. 49.2 ст. 49 ПКУ.

Так, відповідно до нової редакції зазначеної норми ПКУ, яка діє з 01.01.2015 р., платник податків зобов’язаний за кожний встановлений ПКУ звітний період, в якому виникають об’єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, згідно з вимогами ПКУ подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

Це означає, що якщо об’єкт оподаткування, зокрема податок на прибуток, відсутній за відповідний звітний період та відсутні показники, які підлягають декларуванню відповідно до вимог ПКУ, то декларація з цього податку до конт­ролюючого органу не подається.

Нагадаємо, що редакцією п. 49.2 ст. 49 ПКУ, яка діяла до 01.01.2015 р., передбачалося, що незалежно від того, провадилася платником податку господарська діяльність у звітний період чи ні, було необхідно подавати податкову декларацію до контролюючих органів.

Отже, якщо у платника податку на прибуток, починаючи з 01.01.2015 р., за відповідний звітний період не виникає податкове зобов’язання з цього податку та відсутні показники, які підлягають декларуванню відповідно до вимог ПКУ, то декларація за цей період не подається».

Примітно, що ми виявили це роз’яснення на сайті Бахмутської міської ради.

Дмитро Михайленко,
керуючий партнер, CROWЕ

P.S. У цьому матеріалі не аналізувалися такі популярні зараз ситуації:

відкриття нерезидентом рахунку в українському банку (наприклад для отримання оплат внаслідок валютних обмежень), або

постановка на облік для придбання акцій, що походять з української нерухомості, або

реєстрація нерезидента платником податку на прибуток у разі наявності в Україні місця оперативного управління іноземною компанією).

Ці питання ми намагатимемося висвітлити в наступних публікаціях.

Бажаєте завжди бути в курсі останніх новин фармацевтичної галузі?
Тоді підписуйтесь на «Щотижневик АПТЕКА» в соціальних мережах!

Коментарі

Коментарі до цього матеріалу відсутні. Прокоментуйте першим

Добавить свой

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *

*