Аналіз беззбитковості продукції фармацевтичного підприємства

Публікацію підготовлено за матеріалами проекту «Україна — TACIС: Програма приватизації та реструктуризації підприємств. Підтримка в реструктуризації фармацевтичної промисловості України», який проводився компанією CII Group (Німеччина).

МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ АНАЛІЗУ БЕЗЗБИТКОВОСТІ

В основу аналізу покладено класифікацію витрат на змінні та постійні.

Змінними є витрати, що безпосередньо залежать від обсягу виробничої діяльності. Змінні витрати розраховуються на одиницю продукції. Класичним прикладом змінних витрат є видатки на основні матеріали та на заробітну плату.

Постійні витрати не змінюються з коливанням обсягу виробництва. Однак вони можуть змінюватися у разі реорганізації виробництва, внесення змін у законодавство тощо. Розраховують загальну суму постійних витрат у середньому за місяць. Типовими постійними витратами є амортизація основних коштів, податок на землю, охорона майна, оренда.

Деякі статті витрат неможливо чітко класифікувати як змінні або постійні. Розмір таких витрат залежить від обсягу виробництва, але не прямо пропорційний йому. Тобто спостерігається не функціональна, а кореляційна залежність витрат від обсягу виробничої діяльності. Такі витрати називають змішаними. До таких звичайно відносять всі накладні, загальноадміністративні та комерційні витрати.

Змішані витрати також бувають змінні та постійні. Поділ проводиться математично, шляхом побудови лінії регресії (детальніше див. нижче). Таким чином визначають обсяг змінних витрат на одиницю продукції та постійних витрат за певний період.

Різниця між ціною продукту і сумарними змінними витратами на його виробництво називається вкладеним доходом. Вкладений дохід повинен покрити постійні витрати і забезпечити операційний прибуток. Вкладений дохід доцільно виражати у відсотковому відношенні до ціни. Величина вкладеного доходу визначає економічний потенціал продукту. Від’ємний вкладений дохід свідчить про те, що ціна на продукт занижена або витрати завищені. Якщо це неможливо виправити, то треба відмовитися від виробництва даного продукту. Дуже високий вкладений дохід може призвести до зниження конкурентоспроможності продукту на ринку через завищену ціну.

Знаючи розмір постійних витрат і величину вкладеного доходу, можна розрахувати точку беззбитковості продукту (ТБП) — обсяг продажу, при якому сукупний вкладений дохід повністю покриває постійні витрати. Для розрахунку точки беззбитковості продукту використовують формулу:

ТБП = ПВ / (Ц – ЗВ),

де ТБП — точка беззбитковості продукту, од.; ПВ — постійні витрати; Ц — ціна реалізації одиниці продукції; ЗВ?— змінні витрати на одиницю продукції.

Кожна одиниця продукції, продана вище точки беззбитковості, дає підприємству чистий прибуток.

Якщо обсяг реалізації продукту нижче точки беззбитковості, то це означає, що виробництво даного виду продукції є для підприємства збитковим. Однак не слід відразу ж відмовлятися від такого продукту, тому що тоді постійні витрати розподіляться між продуктами, що залишилися, і вони стануть менш прибутковими або навіть збитковими. Спробувати виправити ситуацію можна за рахунок:

• скорочення змінних витрат;

• підвищення ціни реалізації;

• активізації роботи на ринку для збільшення обсягів збуту;

• посилення контролю за постійними витратами.

Визначивши точку беззбитковості для кожного продукту, можна розрахувати запас безпеки продукції. Цей показник дає можливість оцінити, на скільки може зменшитись обсяг продажу даного продукту до того, як він перестане приносити чистий прибуток (табл. 1).

Результати аналізу беззбитковості продукції таблеткового цеху (учбовий приклад)

Найбільш прибуткове для підприємства виробництво Анальгетика (вкладений дохід 60%, чистий операційний прибуток 42%). Цей препарат має також значний запас безпеки — 70%, тобто обсяг його збуту перевищує точку беззбитковості на 70%. Це, в свою чергу, означає, що навіть у разі зниження обсягів реалізації на 70% цей препарат не буде збитковим. У даному випадку, незважаючи на відносно високий показник вкладеного доходу (60%), ціну на препарат знижувати недоцільно (якщо відсутня цінова конкуренція між препаратами-аналогами).

Що ж до Кардіотабу, то підприємству треба шукати шляхи підвищення ціни і водночас зосередити зусилля на просуванні цього препарату на ринок. Окрім того, постійні витрати (в абсолютному вираженні) на виробництво цього препарату дуже великі, хоча їх частка незначна. Якщо немає можливості підвищити ціну через велику кількість конкурентів і скоротити постійні витрати, підприємству слід вирішити питання щодо виводу даного препарату з ринку та завантажити виробництво більш прибутковою продукцією.

Ціна реалізації Діуретика 1 і Діуретика 2 завищена, про що свідчить високий показник вкладеного доходу (75%). Прибутковість препаратів різна: Діуретика 1 — 26,3%, Діуретика 2 — від’ємна величина – 8,3%. Висока ціна призвела до скорочення збуту як Діуретика 1, так і Діуретика 2. Для останнього ще й характерний незадовільний показник чистого операційного прибутку. Оскільки обидва препарати мають досить великий вкладений дохід, це дає можливість дещо знизити ціни на них для збільшення обсягу реалізації і підвищення показника чистого операційного прибутку.

Знаючи змінні витрати на одиницю продукції та постійні витрати за певний період, можна здійснювати цільове планування прибутку (рис. 1).

Рис. 1. Схема цільового планування прибутку

Запланованої суми прибутку можна досягти зміною обсягів і структури виробництва продукції (у межах можливої реалізації).

Змінні витрати

Незалежно від виду фармацевтичної продукції до змінних витрат найчастіше відносять видатки на:

• сировину та основні матеріали;

• допоміжні матеріали;

• напівфабрикати;

• оплату праці основного персоналу (з нарахуваннями);

• змінну частину накладних витрат.

Витрати на сировину, основні та допоміжні матеріали, напівфабрикати та оплату праці основного персоналу за видами продукції розраховують як середньорічні за останній рік. Особливу увагу приділяють накладним витратам.

Аналіз накладних витрат проводять на основі фактичних видатків за останні 12 місяців (календарний рік). Дані звітних калькуляцій накладних витрат фармацевтичного підприємства-виробника (основних цехів, допоміжних цехів, загальнозаводських та позавиробничих витрат) з січня по грудень останнього року групують за статтями, розподіляють по виробничих цехах, за видами продукції, розділяють на змінні та постійні.

Підготовка накладних витрат до аналізу

Статті накладних витрат у процесі підготовки до аналізу можуть бути згруповані за наступними ознаками:

• сумарні витрати, розподілені в  калькуляціях не за фактичними витратами, а пропорційно нормативам (у відсотках);

• взаємозалежні статті витрат (зарплата і нарахування на неї);

• витрати, що мають загальне призначення (впровадження нових препаратів, податки);

• дрібні статті витрат, пов’язаних з діяльністю сторонніх організацій;

• витрати, що раніше не виникали, які, можливо, не з’являться надалі або будуть виникати надто рідко і непередбачено;

• дрібні статті витрат, пов’язаних із загальногосподарською діяльністю.

Групування витрат дозволяє уникнути зайвої деталізації, що не дає додаткової точності, але робить процес аналізу трудомістким і важким для розуміння.

Однією з основних задач аналізу є виявлення джерел витрат:

• цехів (дільниць, відділів), де виникають витрати;

• діяльності (активності), що є причиною виникнення витрат;

• видів продукції, процес виробництва якої потребує діяльності (активності), що викликає витрати.

Згідно з системою обліку, запровадженою на українських фармацевтичних підприємствах, усі накладні витрати зводяться разом без виділення видатків, пов’язаних з роботою окремих виробничих ліній. Це знижує точність розподілення витрат за видами продукції. Для точного розрахунку собівартості продукції потрібно вести облік фактичних накладних витрат за джерелами їх виникнення.

Розділення змішаних витрат на змінні та постійні

Змішані (накладні) витрати розділяють на змінні та постійні шляхом побудови лінії регресії. Для цього для кожної статті витрат підбирають параметр базової активності (ПБА), вид діяльності, що імовірно зумовлює ці витрати, або, принаймні, є індикатором виникнення витрат (може бути різним). Потім збирають дані про величину витрат і розмір ПБА протягом певного періоду, наприклад за останні 12 місяців (календарний рік), бо в цьому випадку враховується вплив сезонності. Більш точні результати можна одержати, якщо протягом цього періоду підприємство працювало ритмічно, без значних простоїв. За даними про величини витрат і розмір ПБА будують точкову діаграму (рис. 2). На осі абсцис відкладають значення ПБА (в даному випадку — обсяг виробництва), на осі ординат — величину витрат (оплата праці апарату управління (АУП)).

Рис. 2. Залежність статті витрат «Оплата праці АУП (з нарахуваннями)» від обсягу виробництва таблеток

Як видно з рис. 2, існує певна залежність між витратами і обсягом виробництва. Однак ця залежність не пряма, не функціональна. На рис. 3 будують лінію регресії — пряму, яка збігається з даними рис. 2.

Рис. 3. Розділення передбачених статтею «Оплата праці АУП (з нарахуваннями)» витрат на змінні та постійні

Існують різні способи побудови лінії регресії, кращим з яких є метод найменших квадратів. Побудова проводиться таким чином, що сума квадратів відстаней від кожної точки діаграми до лінії регресії є мінімальною.

Лінія регресії будується за рівнянням

Y = а Х + в,

де Y — величина витрат на оплату праці АУП таблеткового цеху, грн;

а — коефіцієнт змінних витрат, грн./млн шт.;

Х — обсяг виробництва, млн шт.;

в — постійні витрати на оплату праці АУП (з нарахуваннями) за місяць, грн. (рис. 3).

Не всі точки діаграми знаходяться на лінії регресії. Це свідчить про те, що стаття витрат «Оплата праці АУП (з нарахуваннями)» включає частину видатків, які не залежать від обсягу виробництва таблеток. Величина відхилення даних від лінії регресії характеризує квадрат коефіцієнта кореляції Пірсона (на рис. 3 позначений як R2). Чим вище коефіцієнт R2, тим краще лінія регресії відображає дані. Якщо коефіцієнт R2 = 1, залежність функціональна, всі точки діаграми будуть знаходитися на лінії регресії.

Таким чином, витрати на оплату праці АУП (з нарахуваннями) для виробництва таблеток мають змінну частину, що складає 36,11 грн. на кожен мільйон штук таблеток, а також постійну частину — 90,78 грн. в місяць.

Можна вибрати для статті витрат «Оплата праці АУП (з нарахуваннями)» інший ПБА, наприклад обсяг праці основного персоналу. У цьому випадку точкова діаграма матиме інший вигляд, лінія лінійної регресії — інше рівняння, а квадрат коефіцієнта кореляції Пірсона (R2) — інше значення (рис. 4).

Рис. 4. Використання іншого ПБА для розділення витрат

Відповідно інше значення матимуть змінні та постійні витрати. Якщо порівняти два ПБА — «Обсяг виробництва» і «Обсяг праці основного персоналу», то перевага першого очевидна. ПБА «Обсяг виробництва» має більш високий R2 при приблизно рівній відповідності за характером витрат.

При розділенні накладних витрат як ПБА найчастіше використовують:

• обсяг виробництва продукції в  натуральному вираженні;

• витрати основних матеріалів (основні, допоміжні, напівфабрикати), тис. грн.;

• обсяг праці основного персоналу, год;

• заробітну плату основного персоналу, грн.;

• прямі витрати (основні матеріали плюс заробітна плата основного персоналу), грн.;

• обсяг реалізації продукції у відпускних цінах заводу, тис. грн.;

• обсяг реалізації продукції у фактичних цінах (з урахуванням наданих знижок), тис. грн.

Для кожного виробничого підрозділу визначають ПБА в динаміці за останні 12 місяців. Дані розраховуються на основі:

• фактичного обсягу виробництва продукції;

• заводських відпускних цін і середніх цін фактичної реалізації;

• трудомісткості продукції;

• вартості основних, допоміжних матеріалів, напівфабрикатів;

• фактичного обсягу продажу.

Програма «Microsoft Excel» дозволяє розраховувати коефіцієнт змінних витрат, постійні витрати і квадрат коефіцієнта кореляції Пірсона за допомогою функцій «НАКЛОН()», «ОТРЕЗОК()» і «КВПИРСОН()» відповідно. Для кожної статті накладних витрат кожного виробничого підрозділу розраховують змінну і постійну частини, а також квадрат коефіцієнта кореляції Пірсона. При цьому для розділення кожної статті витрат використовують декілька ПБА.

Для розділення витрат з різних ПБА можна вибрати оптимальний для кожної статті видатків.

Деякі статті витрат, наприклад амортизація, видатки на рекламу, відсоткові платежі, віднесені до постійних виходячи з характеру витрат. У цих випадках розраховують середньомісячну суму витрат за підсумками минулого року.

Отже, для кожної статті накладних видатків ми розрахували змінні та постійні витрати. Для кожної статті витрат потрібно відстежувати ПБА, за допомогою якого був зроблений розподіл витрат. Це необхідно тому, що всі змінні витрати розраховані на одиницю ПБА. Змінні витрати на одиницю однакових ПБА можна підсумовувати. Підсумовуючи постійні витрати за кожною статтею, маємо загальний обсяг щомісячних постійних витрат виробничого підрозділу.

Розрахунок змінних накладних витрат на одиницю продукції

Величина змінних витрат на одиницю ПБА дає можливість визначити суму витрат, пов’язаних з діяльністю, вираженою ПБА. Знаючи величину ПБА, що виникає у процесі виробництва одиниці того чи іншого виду продукції, можна розрахувати змінні витрати на одиницю продукції. Наприклад:

1. Змінні накладні витрати, пов’язані з виробництвом 1 млн таблеток, складають 36,11 грн.

2. Одна упаковка Анальгетика містить 80 таблеток, або 0,00008 млн таблеток.

Отже, виробництво однієї упаковки таблеток Анальгетика № 80 вимагає 36,11 • 0,000080 = 0,0029 грн. змінних накладних витрат.

Рознесення постійних витрат за видами продукції

Щоб розрахувати точку беззбитковості кожного виду продукції, потрібно рознести постійні витрати на виробництво продукції. Постійні витрати підприємства покриваються тільки після реалізації продукції. Таким чином, вид продукції, що має значний обсяг збуту, покриває значну частку постійних витрат, і навпаки.

Для рознесення постійних витрат розраховують обсяг реалізації кожного виду продукції за 12 міс. Постійні витрати підрозділів розносять пропорційно частці кожного виду продукції в сумарному обсязі продажу підрозділу. Постійні витрати допоміжних цехів розносять, наприклад, за продукцією таблеткового та допоміжних цехів, загальнозаводські — пропорційно частці кожного виду продукції в сумарному обсязі продажу виробника (табл. 2).

Рознесення постійних витрат на виробництво Анальгетика табл. 0,5 № 10 (учбовий приклад)

Знаючи змінні витрати на одиницю продукції, постійні витрати, які мають бути покриті після реалізації даного продукту, можна розрахувати операційний прибуток, який отримає компанія після виробництва та збуту певного обсягу продукції (рис. 5).

Рис. 5. Схема розрахунку операційного прибутку від виробництва та реалізації певного обсягу продукції

Таким чином, користуючись результатами аналізу беззбитковості, підприємство отримує можливість гнучкого планування витрат, прибутку, оптимізації асортименту, вдосконалення ціноутворення.

Віталій Усенко, магістр управління міжнародним бізнесом