Некоторые аспекты налогообложения фармкомпаний

Юридическое оформление отношений с физическими лицами

Поскольку фармацевтическая компания (постоянное представительство нерезидента) как любая корпоративная структура является своего рода юридической фикцией, свою деятельность она осуществляет через физических лиц, вступая с ними в договорные отношения того или иного вида. К таким физическим лицам следует отнести в первую очередь персонал компании: руководитель, бухгалтер, секретарь, юрист, маркетолог, менеджер по продажам, провизор и т.п. Помимо этого, фармацевтическая компания может сотрудничать, к примеру, с врачами (для проведения клинических, постмаркетинговых исследований).

Также она может сотрудничать с врачами — профессионалами высшей категории, хорошо известными и высоко ценимыми в медицинских кругах своим мнением, взглядами, позицией и действиями, влияющими на медицинскую практику (так называемые Key Opinion Leaders), привлекая их для участия в конференциях, семинарах, подготовки докладов, прочтения лекций. И несмотря на то что при привлечении каждой отдельной категории персонала, в котором нуждается фармацевтическая компания, практически всегда может быть использована любая договорная модель, какая-то из них всегда будет более приоритетной в том или ином случае.

Основные способы оформления договорных отношений

Трудовой договор можно определить как основной или преимущественный способ договорного оформления отношений сторон. Он заключается между сотрудником и работодателем, и в рамках такого договора сотрудник обязуется выполнять определенную работу с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель обязуется выплачивать сотруднику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством, коллективным договором и соглашением сторон (ст. 21 Кодекса законов о труде). Фармацевтическая компания может привлекать практически весь необходимый стандартный персонал , вступая с ним в трудовые отношения, оформленные таким договором.

В табл. 1 представлены особенности налогообложения, применяемого при таком способе оформления договорных отношений, как для физического лица — наемного работника, так и для компании-работодателя.

Необходимо учитывать, что в соответствии с законом № 2464-IV максимальная база начисления ЕСВ составляет 17 прожиточных минимумов независимо от категории (вида) плательщика и получаемого (выплачиваемого) дохода. Хотя фискальная нагрузка для предприятия при таком способе оформления отношений с физическим лицом является максимальной, трудовой договор по-прежнему остается наиболее распространенным.

Тем не менее в ситуации, когда компания не заинтересована в найме того или иного лица на более постоянной основе и ее больше интересует конечный результат, производимый таким лицом, нежели собственно его трудовая функция и присутствие на рабочем месте в течение полного рабочего дня, стороны могут оформить отношения с помощью гражданско-правового договора.

Под гражданско-правовым договором следует понимать договор, правовая природа которого определяется не в соответствии с трудовым, а в соответствии с гражданским/хозяйственным законодательством. К основным используемым видам таких договоров относятся договор на оказание услуг, договор подряда, договор на создание объекта авторского права «на заказ». При этом для физического лица НДФЛ, как и в предыдущем случае, удерживается компанией, производящей выплату вознаграждения, по ставке 15% (17%) от его суммы. Ставка единого социального взноса для физического лица составляет 2,6% суммы вознаграждения, который также удерживает компания. Сама же компания дополнительно начисляет и уплачивает ЕСВ по ставке 34,7% суммы вознаграждения по гражданско-правовому договору, независимо от присвоенного ей класса профессионального риска.

При начислении налога на прибыль компании, заключившей договор с физическим лицом, сумма оплаты услуг по такому соглашению включается в состав расходов при соблюдении некоторых условий, определенных разделом III НК Украины (связь с хозяйственной деятельностью и надлежащее оформление первичных документов). При этом, как и в предыдущем случае, обязанность начисления и уплаты НДС у сторон договора отсутствует, поскольку физическое лицо, не зарегистрированное как субъект предпринимательской деятельности, не может быть зарегистрировано плательщиком НДС.

Несмотря на более низкий уровень фискальной нагрузки и большую свободу в регулировании отношений по сравнению с трудовым договором, компании с осторожностью должны подходить к использованию таких договоров в тех случаях, когда:

• лицо постоянно находится в офисе компании, «привязано» к рабочему месту (например сек­ретарь);
• нельзя выделить некий исчисляемый результат его труда (например водитель, который в течение дня возит руководителя, бухгалтера, прочий персонал компании);
• услуги/работы выполняются на регулярной основе;
• оплата проводится помесячно и не зависит от объема выполненных лицом в конкретном месяце услуг/работ.

Зато именно этот вид договоров более приоритетен, когда компания на «разовой» основе привлекает к сотрудничеству врачей, уже, как правило, состоящих в трудовых отношениях с лечебно-профилактическими учреждениями (для проведения исследований, участия в конференциях, выступления с докладами и пр.)

Договор с физическим лицом — предпринимателем (далее — ФЛП) по сути не является отдельным видом договорного оформления, однако специфика налогового статуса физического лица — исполнителя диктует свои особенности в налогообложении (табл. 2).

Таким образом, НДФЛ в этом случае уплачивается по той же ставке, то есть в этой части фискальная нагрузка является одинаковой, однако именно физическое лицо самостоятельно декларирует доходы и уплачивает налог. Но ставка ЕСВ, как указано в табл. 2, установлена только для самого ФЛП. Для компании при этом важно получить от предпринимателя пакет документов, подтверждающих его регистрацию. В противном случае налоговые органы сочтут, что при выплате дохода у него не было оснований не выполнить функции налогового агента (то есть удержать НДФЛ и подать соответствующую отчетность).

В случае если ФЛП находится на упрощенной системе налогообложения и уплачивает единый налог (далее — ЕН), то для возможности работать с предприятиями ФЛП должен выбрать ставку 5% своего предпринимательского дохода, самостоятельно декларируя доходы. При достижении объема операций в 300 тыс. грн. ФЛП получает право (но не обязан) зарегистрироваться плательщиком НДС с переходом на ставку ЕН 3% дохода. Ставка ЕСВ для такого плательщика также составляет 34,7%, однако базу для взимания ЕСВ (сумму дохода) такой предприниматель определяет самостоятельно. При этом она не должна быть меньше размера 1 м.з.п., а максимальная база, как и во всех прочих случаях, составляет 17 прожиточных минимумов.

Договор о предоставлении персонала (аутстаффинг) — соглашение с юридическим лицом, являющимся формальным работодателем для наемных сотрудников, фактически работающих в офисе компании-заказчика. Такой способ договорного оформления, по сути, позволяет фармацевтической компании избежать ряда вопросов, связанных с формальным трудоустройством и администрированием отношений с персоналом, — то есть, получить все ту же рабочую силу, но юридически не быть для нее работодателем. Иными словами, такой договор является альтернативой заключения целого ряда отдельных трудовых договоров. Так предприятие получает необходимый персонал как бы взаймы и оптом.

При этом следует понимать, что с точки зрения финансовой и фискальной нагрузки такой режим налогообложения не является более выгодным: ведь все те же налоги с заработной платы, равно как и начисления, удерживаются и уплачиваются в конечном итоге в том же размере, хоть и другим юридическим лицом. Фармацевтическая компания, со своей стороны, просто несет эти расходы при оплате стоимости услуг по предоставлению персонала своему контрагенту, которые она может отразить как уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Дополнительно оказание услуг по предоставлению персонала является операцией, облагаемой НДС.

Деятельность иностранных представительств в Украине

Со вступлением в действие НК Украины актуальным для компаний-нерезидентов стал вопрос формы функционирования их представительств, а именно в виде постоянного представительства или не осуществляющего хозяйственной деятельности. По сравнению с нормами Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в НК Украины существенно расширено определение постоянного представительства и адаптировано к нормам модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития.

Согласно п. 14.1.193 НК Украины постоянное представительство — это постоянное место деятельности, посредством которого полностью или частично реализуется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; состав или помещение, которое используется для доставки товаров. Данной статьей существенно расширен перечень признаков постоянного представительства. Фактически наличие у представительства офиса может стать таковым.

Представительство нерезидента по своей сути не является юридическим лицом, фактически — это физическое лицо (в лице главы представительства), которому материнской компанией выдана доверенность на осуществление деятельности по представительству ее интересов. Все остальные сотрудники представительства нерезидента работают по договорам с данным физическим лицом. Все свои действия представительство осуществляет от имени материнской компании.

Если виды деятельности, которые осуществляет представительство, имеют подготовительный или вспомогательный характер, то такая деятельность не предполагает создания постоянного представительства. П. 14.1.193 НК Украины гласит, что осуществление деятельности подготовительного и вспомогательного характера по отношению к деятельности материнской компании не является хозяйственной деятельностью (исключение из правила). При этом необходимо исходить из видов деятельности материнской компании по учредительным документам. В то же время суммы прибыли нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом на прибыль согласно ст. 160.8 НК Украины в общем порядке.

Компания не является представительством, осуществляющим хозяйственную деятельность в Украине, если:

• она создана исключительно для целей осуществления для нерезидента деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
• представитель (физическое лицо) по доверенности имеет право подписывать только расходные договора на обеспечение деятельности офиса;
• существует положение о представительстве и там четко указана цель создания (деятельность подготовительного или вспомогательного характера);
• компания не предоставляет консультационных услуг или услуг аутсорсинга персонала;
• у компании нет склада товаров;
• компания не управляет процессами реализации продукции материнской компании через дистрибьюторов;
•  у компании не установлена CRM-система по учету реализации товаров дистрибьюторам;
• цель всех командировок по документам — представительские функции, информирование о компании нерезидента.

По мнению Елены Макеевой, наиболее оптимальной и безрисковой формой деятельности нерезидентов в Украине является именно постоянное представительство. Однако должное внимание следует уделять налоговому планированию, ведь постоянное представительство уплачивает налоги в общем порядке. Порядок определения объекта налогообложения постоянным представительством нерезидента является вопросом дискуссионным. Законодательством предусмотрено 3 варианта: обособленный баланс, прямой подсчет, применение коэффициента 0,7.

В случае если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, подлежащая налогообложению в Украине, рассчитывается на основании составления нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с органом государственной налоговой службы по месторасположению постоянного представительства. В случае невозможности определения прибыли, полученной нерезидентами с источником ее происхождения из Украины, путем прямого подсчета, налогооблагаемая прибыль определяется органом государственной налоговой службы как разница между доходом и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.

В случае если органами налоговой службы при очередной проверке нехозяйственного представительства будут выявлены нарушения законодательства, то они могут признать такое представительство постоянным в рамках НК Украины. При этом за несвоевременную уплату налогов будут начислены штрафы и пеня, доначислен налог на прибыль и НДС, возможны штрафы за нарушение внешнеэкономической деятельности согласно ст. 33, 37 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности».

В свою очередь, юристы адвокатского объединения «Arzinger» придерживаются мнения, что проблема отмежевания представительства (как такового в понимании законодательства о внешне­экономической деятельности) от постоянного представительства нерезидента в понимании НК Украины гораздо глубже, а потому может и должна стать предметом отдельной дискуссии. В понимании налогового законодательства представительство, не осуществляющее хозяйственную деятельность, не является плательщиком налога на прибыль, даже будучи поставленным на учет в налоговых органах в связи с уплатой иных налогов (например НДФЛ). Это означает, что у такой компании отсутствует обязанность подачи отчетности по налогу на прибыль в тех формах, в которых она предусмотрена для постоянных представительств.

Такой подход вызывает серьезное сопротивление налоговых органов на местах, которые любое представительство стараются регистрировать как постоянное и требуют подачи соответствующей отчетности. В связи с этим консультанты в качестве альтернативы, как правило, предлагают создавать дочерние юридические лица. Тем не менее если нерезидент намерен создать именно представительство для целей подготовительного и вспомогательного характера, действующее налоговое законодательство это вполне позволяет.

Бажаєте завжди бути в курсі останніх новин фармацевтичної галузі?
Тоді підписуйтесь на «Щотижневик АПТЕКА» в соціальних мережах!