Налоговые нюансы работы фармацевтических компаний

Как уже сообщало наше издание, 29 октября аудиторская фирма «Аксенова и партнеры» совместно с «Лига:Закон» провели семинар-практикум для ведущих фармацевтических компаний (см. «Еженедельник АПТЕКА» № 45 (716) от 16.11.2009 г.).

В семинаре приняли участие представители таких компаний: «Фарматек», «GlaxoSmithKline», «Гледфарм ЛТД», «Никомед», Борщаговский химико-фармацевтический завод, «Ликы Украи­ны», «Дельта Медикал», «Фармак» и т.д.

Вторая часть этого мероприятия была посвящена налоговым и бухгалтерским аспектам деятельности фармацевтических компаний: импорт товаров медицинского назначения, формирование налогового кредита, порядок списания некачествен­ного товара, определение представительских расходов и т.д. Доклад на эту тему представила Елена Макеева, генеральный директор аудиторской фирмы «Аксенова и партнеры», сертифицированный аудитор, налоговый консультант.

Импорт товаров, их балансовая стоимость

Определение импорта товаров дано в 2 законодательных актах: Таможенном кодексе Украины от 11.07.2002 г. № 92 и Законе УССР от 16.04.1991 г. № 959 «О внешнеэкономической деятельности».

В законе № 959 указано, что импорт — это приобретение украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности у зарубежных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза их на территорию Украины, включая покупку товаров, предназначенных для собственного потребления учреждениями и организациями Украины, находящимися за ее пределами.

Таможенный кодекс дает определение, которое немного отличается от предыдущего: импорт — это таможенный режим, согласно которому товары ввозятся на территорию Украины для свободного обращения без ограничения срока их нахождения на этой территории и могут быть использованы без каких-либо таможенных ограничений.

При этом стоимость импортированных товаров — это та стоимость, которая указана во внешне­экономическом контракте. Но поскольку налоговый учет строится на данных бухгалтерского, в этом вопросе есть некоторые особенности.

Согласно п. 8 положения (стандарта) бухгалтерского учета № 9 «Запасы», утвержден­ного приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. № 246, — все импортируемые товары учитываются в балансе предприятия по их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость — это стоимость запасов, приобретенных за плату, которая составляет себестоимость товаров и включает такие расходы:

1) суммы, которые уплачиваются согласно договорам поставщику (продавцу), за исключением непрямых налогов;

2) суммы непрямых налогов и сборов в связи с приобретением таких запасов, которые не компенсируются предприятию государством (например акцизный сбор, налог на добавленную стоимость (НДС));

3) транспортно-заготовительные расходы (на заготовку запасов, оплату тарифов за грузо-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта до места их использования, включая затраты по страхованию рисков транспортирования запасов);

4) другие расходы, которые несет предприятие, непосредственно связанные с приведением запасов до состояния, в котором они будут пригодны для использования в запланированных целях (к ним относят прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы на доработку и повышение качественных характеристик таких запасов).

Другого перечня национальные стандарты не содержат.

Известно, что товары перемещаются через таможенную границу Украины под таможенным контролем и подлежат обязательному декларированию. Форма грузо-таможенной декларации, порядок ее составления, оформления и использования регламентирована постановлением КМУ от 09.06.1997 г. № 574.

Грузо-таможенная декларация содержит информацию о фактурной и таможенной стоимости товаров.

Фактурная стоимость — та стоимость товаров, которая указана в контракте или договоре с нерезидентом. Это именно та стоимость, которая фактически уплачена или подлежит уплате, и может быть компенсирована встречными поставками товаров и указывается в счете-фактуре согласно внешнеэкономическому договору купли/продажи.

Таможенная стоимость — это стоимость, которая определяется таможенными органами согласно Закону Украины от 05.02.1992 г. № 2097 «О едином таможенном тарифе» и используе­тся исключительно для начисления таможенных платежей.

Если же существуют таможенные ограничения или нормы по определенному товару, то таможенная стоимость может не соответствовать фактурной. Таким образом, в грузо-таможенной декларации будет указываться именно таможенная стоимость, и все таможенные платежи будут уплачиваться именно с нее.

НДС и налоговый кредит

Согласно п. 3.1.2. Закона Украины от 03.04.1997 р. № 168 «О налоге на добавленную стоимость» (далее — закон № 168), объектом налогообложения НДС являются операции по ввозу и вывозу товаров (сопутствующих услуг) в режиме импорта.

При этом объектом налогообложения не являю­тся операции по поставке в режиме импорта:

• имущества технической или благотворительной (гуманитарной) помощи согласно нормам международных договоров Украины;
• товаров дипломатических представительств;
• лекарственных средств и изделий медицинского назначения;
• культурных ценностей.

Датой возникновения налоговых обязательств является дата подачи таможенной декларации (п. 7.3.6 закона № 168), а ответственным за начисление, удержание и уплату налога в бюджет является таможенный орган.

Базой налогообложения для импортных товаров является договорная (контрактная) стоимость таких товаров (п. 4.3 закона № 168), которая не может быть ниже таможенной и определяется в грузо-таможенной декларации с учетом расходов на:

• транспортировку;
• погрузку и разгрузку;
• страхование;
• оплату брокерских, агентских, комиссион­ных, а также акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов (за исключением НДС).

Законодательно закреплено, что для определения стоимости товара, импортированного по внешнеэкономическому договору, используется курс Национального банка Украины, который действовал до дня оформления грузо-таможенной декларации (но на практике используется курс на день оформления декларации, что объясняется в письме Государственной таможенной службы Украины от 19.05.2006 г. № 11/4–15/5453 ЕП).

Дата возникновения права на налоговый кредит — это дата оплаты НДС при импорте товаров на таможенную территорию Украины (п. 7.5.2 закона № 168). Документом, дающим право на налоговый кредит, является грузо-таможенная декларация, оформленная согласно действующему законодательству Украины, которая подтверждае­т такую оплату (п. 7.2.7 закона № 168).

При этом налоговое обязательство и налоговый кредит отображаются в одном и том же отчетном периоде и подтверждаются одним и тем же документом — грузо-таможенной декларацией.

От налогообложения освобождаются такие операции:

• поставки (в том числе аптечным заведениям) зарегистрированных и допущенных к применению в Украине лекарственных средств и изделий медицинского назначения согласно перечню, утвержденному КМУ до 1 сентября года, предыдущего отчетному (п. 5.1.7 закона № 168);
• поставки услуг здравоохранения согласно перечню, утвержденному КМУ, заведениями здравоохранения, которые имеют лицензию на поставку таких услуг, а также поставки услуг реабилитационными заведениями для инвалидов и детей-инвалидов, которые имеют лицензию на поставку таких услуг (п. 5.1.8 закона № 168).

Соответственно, если предприятие в свое­й деятельности имеет как облагаемые так и необлагаемые НДС операции, возникает вопрос: «Что делать с налоговым кредитом ».

Отсюда, если плательщик налога регулярно осуществляет и облагаемые и необлагаемые НДС операции (освобожденные), входной НДС при включении в налоговый кредит подлежит распределению в порядке, установленном п. 7.4.2 и п. 7.4.3 закона № 168.

Есть 3 метода распределения налогового кредита:

1. Метод коэффициента расходов — это соотношение стоимости товаров, фактически использованных в отчетный период, по которым можно было формировать налоговый кредит к общей стоимости товаров, использованных в отчетный период;

2. Метод коэффициента доходов предусматривает вычисление коэффициента, определяе­мого как объем облагаемых налогом операций по ставке 20% или 0%, в общем объеме операций, осуществленных в отчетный период (для расчета используется объем облагаемых налогом операций без учета НДС).

3. Метод относительно точный сочетает нормы закона № 168 с одним из предыдущих методов. Согласно ему, налогоплательщик в момент поступления товаров или основных фондов, предназначаемых для использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, не включает сумму входного НДС в налоговый кредит. Он отображае­т ее в составе валовых расходов или повышает балансовую стоимость основных фондов согласно п. 7.4.2 закона № 168 и п. 5.3.3 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334 «О налогообложении прибыли предприя­тий».

В то же время сумма НДС по товарам, приобретенным для последующего использования в операциях, облагаемых налогом, в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога, включается в налоговый кредит в полном объеме на основании п.  7.4.1 закона № 168.

Важно знать, что последующему распределению по первым двум методам подлежит только входной НДС по административным, общепроизводственным и иным расходам, когда неизвестно, к какой деятельности (облагаемой НДС или нет) они относятся (например налоговый кредит по операциям аренды помещений, услугам связи, коммунальным, транспортным услугам и т.п.).

Списание некачественного товара

На фармацевтических предприятиях есть склады, на которых периодически проводят инвентаризации, в результате которых выявляю­т товар с истекшим сроком годности, поврежденной упаковкой или другие причины, которые не позволяю­т использовать этот товар в дальнейшей хозяйственной деятельности.

Закон Украины от 14.01.2000 г. № 1393 «Об исключении из обращения, переработку, утилизацию, уничтожение или последующее использование некачественной и опасной продукции» определяет, что нужно делать, если такая продукция будет выявлена в ходе инвентаризации.

Изъятие некачественной и опасной продукции из обращения осуществляется ее владельцем согласно его решению или специально уполномоченных органов исполнительной власти.

Например, по истечению срока годности медицинские препараты не подлежат реализации, а должны быть списаны на основании протокола, составленного по результатам инвентаризации. При этом их стоимость не учитывается в составе валовых расходов предприятия и должна быть отображена в колонке 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль (порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29.03.2003 г. № 143).

Если препараты не входят в перечень лекарственных средств и изделий медицинского назначения, операции по продаже которых освобождаю­тся от налогообложения НДС, то при их списании следует начислять налоговые обязательства по НДС, исходя из обычной цены, и налоговый кредит корректировать не следует. Если же они входят в такой перечень, то при их списании налоговые обязательства не возникают.

Представительские расходы: определение и состав

В соответствии с законом № 334 в состав валовых не включаются расходы предприятия, не связанные с ведением хозяйственной деятельности, а именно: на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков. Это ограничение не касается предприятий, деятельность которых касается организации таких мероприятий с рекламной целью (но не более 2% облагаемой налогом прибыли плательщика за предыдущий отчетный год).

Определения понятия «представительские расходы» налоговое законодательство не содержит. Оно есть в Нормах средств на представительские цели, рекламу и выплату компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок и порядке их использования, утвержденных совместным приказом Министерства финансов и Министерства экономики Украины от 12.11.1993 г. № 88 (далее — приказ № 88).

Кроме этого нормативного документа аналогичные положения подробно определены в письме Государственной налоговой администрации Украины от 29.09.2004 г. № 18835/7/17–3117.

Согласно приказу № 88, представительские расходы — это расходы министерств, ведомств, предприятий, учреждений на прием и обслуживание зарубежных представителей и делегаций, а также представителей других предприятий, которые прибыли по приглашениям для проведения переговоров с целью осуществления международных связей, установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества и решения вопросов, связанных с деятельностью предприя­тия.

Согласно приказу № 88, к представительским (цель которых — решение деловых вопросов, связанных с коммерческой деятельностью, установление сотрудничества и т.д.) относят расходы на:

• проведение официального приема (завтрака, обеда, ужина) представителей;
• транспортное обеспечение представителей;
• мероприятия культурной программы (расходы на посещение экскурсий, театров, музее­в, выставок и т.д.);
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплату услуг переводчика, который не числится в штате предприятия;
• оплату гостиничных номеров представителей.

Документальное оформление

Очень важным является вопрос правильного документального оформления представительских расходов, подтверждающих их связь с хозяйственной деятельностью предприятия.

Документом, определяющим круг лиц, которые могут иметь отношение к приему представителей делового партнера, как правило, является приказ директора предприятия.

Исходя из определения понятия «представительские расходы», представители деловых парт­неров должны быть официально приглашены. В таком приглашении нужно указывать количество приглашаемых лиц, цель и сроки проведения переговоров. Также у руководителя предприятия необходимо утвердить программу проведения приема. Она должна содержать перечень предполагаемых мероприятий, дату и место их проведения, список приглашенных и представителей принимающей стороны.

Кроме этого, приказ № 88 предусматривает составление сметы затрат на прием, а также обслуживание представителей и делегаций, которая должна быть утверждена директором предприятия.

По завершении приема ответственным лицом составляется отчет о его проведении, к которому прилагаются соответствующие чеки, квитанции, другие расчетные документы, подтверждающие расходы. Законодательно такая необходимость не закреплена, однако практика показывает, что отчет необходим при сопоставлении фактически понесенных затрат и запланированных. Также при необходимости он помогает аргументировать связь таких затрат с хозяйственной деятельностью предприятия.

Нюансы налогового учета

Сумма НДС, уплаченная (начисленная) в составе понесенных расходов на проведение приемов и презентаций, связанных с хозяйственной деятельностью предприятия, включается в налоговый кредит согласно п. 7.4.1 закона № 168.

При этом позволяется относить уплаченные (начисленные) суммы НДС по приобретенным услугам в налоговый кредит налогоплательщика в случае использования таких услуг в пределах его хозяйственной деятельности, независимо от включения или невключения в валовые расходы затрат на их приобретение.

Государственная налоговая администрация Украины в письме от 23.10.2000 г. № 5837/6/15–1116 дала такое разъяснение: налогоплательщик может включить в валовые те расходы, которые были осуществлены в связи с организацией и проведением приемов, связанных с рекламной деятельностью.

Таким образом, представительские расходы, которые несут компании, могут быть включены в валовые только в 2 случаях:

1) такие расходы осуществляются предприя­тием с рекламной целью,

2) связаны с хозяйственной деятельностью предприятия.

Бажаєте завжди бути в курсі останніх новин фармацевтичної галузі?
Тоді підписуйтесь на «Щотижневик АПТЕКА» в соціальних мережах!