Організація та облік аптечної діяльності

У 32 (84) номері газети «Бухгалтерський тиждень» від 11 серпня 2003 р. у рубриці «Тема тижня» було опубліковано матеріал економіста-аналітика видавничого будинку «Фактор» Альони Федорової «Організація та облік аптечної діяльності». Прес-службі «Щотижневика АПТЕКА» вбачається, що систематизований погляд спеціалізованого видання не фармацевтичого, а економічного спрямування на засади, умови та особливості роботи вітчизняних аптечних закладів зацікавить наших читачів. Стаття публікується з незначними змінами та скороченнями з люб’язного дозволу редакції «Бухгалтерський тиждень», яку видає видавничо-консалтингова корпорація «Фактор» (м. Харків).

Організовуючи будь-яку справу суб’єкт підприємницької діяльності звичайно ж перш за все ставить за мету отримання прибутку. Для цього він вивчає кон’юнктуру ринку, зважає на наявність попиту того чи іншого товару (робіт, послуг) у регіоні, де буде здійснюватися діяльність, шукає свого клієнта, покупця. Аптечний бізнес — одна з найприбутковіших сфер діяльності. На аптечний товар завжди і повсюди є попит, адже люди все ж не схильні економити на своєму здоров’ї. Проте аптечна установа повинна ставити за мету не лише отримання прибутку, основним завданням має бути забезпечення населення лікарськими засобами та виробами медичного призначення. Оскільки тут справа стосується охорони здоров’я, держава здійснює особливий контроль та дещо послаблює «податковий тягар» у сфері аптечного бізнесу.

ЗАКОНОДАВЧО-НОРМАТИВНА БАЗА

Закон про лікарські засоби — Закон України від 04.04.96 р. № 123/96-ВР «Про лікарські засоби»;

Перелік прекурсорів — Перелік наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів, з обігом яких пов’язана діяльність, що підлягає ліцензуванню, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 10.05.99 p. № 786;

Порядок обігу прекурсорів — Порядок обігу наркотичних засобів, психотропних речовин та прекурсорів в державних і комунальних закладах охорони здоров’я України, затверджений наказом МОЗ України від 18.12.97 p. № 356;

Правила роздрібної реалізації — Правила роздрібної реалізації лікарських засобів, установлені постановою Кабінету Міністрів України від 12.05.97 р. № 447;

Закон про патентування — Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.96 p. № 98/96-ВР;

Закон про ліцензування — Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-ІІІ;

Ліцензійні умови — Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової, роздрібної торгівлі лікарськими засобами, затверджені наказом Держкомпідприємництва та МОЗ України від 12.01.2001 р. № 3/8;

Правила виписування рецептів — Правила виписування рецептів на лікарські засоби та вироби медичного призначення, затверджені наказом МОЗ України від 30.06.94 р. № 117;

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР;

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР;

Указ № 746 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.96 p. № 746/99.

Коли говорять про аптечні установи, йдеться не тільки про невелике приміщення з обізнаним аптекарем. Під аптечною установою розуміються також аптечні склади, бази, об’єднання, асоціації, фірми, корпорації, які займаються реалізацією медикаментів та виробів медичного призначення. Предметом діяльності аптечних установ поряд з торгівлею готовими ліками може бути і самостійне їх виготовлення з метою наступної реалізації.

ЯКІ ВИМОГИ ВСТАНОВЛЕНО ДО АПТЕЧНОГО ТОВАРУ

Особливість діяльності аптек як торгових підприємств визначається специфікою товарів, що реалізуються, — лікарських засобів та виробів медичного призначення.

Правовідносини, пов’язані з виготовленням, реалізацією та контролем за якістю лікарських засобів, регулюються Законом про лікарські засоби.

У ст. 2 Закону про лікарські засоби визначено, що лікарські засоби — це речовини або їх суміші природного, синтетичного чи біотехнологічного походження, які застосовуються для запобігання вагітності, профілактики, діагностики та лікування захворювань людей або зміни стану і функцій організму.

Серед лікарських засобів є такі, які включаються до Переліку прекурсорів. Здійснення діяльності у сфері їх обігу потребує особливого контролю.

До виготовлення та реалізації на території України допускаються лише ті лікарські засоби, які згідно з положенням Порядку державної реєстрації (перереєстрації) лікарського засобу, затвердженого постановою КМУ від 13.09.2000 р. № 1422 пройшли державну реєстрацію (крім випадків, передбачених cm. 9 Закону про лікарські засоби, про що йтиметься далі). Причому відповідальність за реєстрацію лікарських засобів покладено на підприємство — виробника лікарських засобів. Що стосується аптечних установ, то вони повинні мати в наявності Реєстраційне посвідчення, яке є документом, що підтверджує факт реєстрації і дозволяє медичне застосування лікарського засобу в Україні протягом 5 років з дня його реєстрації.

Варто також підкреслити, що реалізацію лікарських засобів в Україні можна здійснювати тільки за наявності виданого виробником сертифіката якості.

ЯКИМ МАЄ БУТИ АПТЕЧНЕ ПРИМІЩЕННЯ

Для «особливого» товару потрібне «особливе» місце продажу. Тобто до організації торгового місця для реалізації лікарських засобів — аптеки (аптечного пункту, аптечного кіоску) потрібен особливий підхід. Спробуємо детальніше ознайомитися з головними вимогами до аптечного приміщення.

Аптека повинна займати окреме торговельне приміщення з окремим входом, мати торговельний зал для обслуговування населення і розміщуватися в окремому ізольованому приміщенні, розташованому на перших поверхах будівель. Структурні підрозділи (аптечні пункти, аптечні кіоски) можуть займати відокремлене приміщення без виділення торговельного залу тільки в капітальних будівлях.

Суб’єкти підприємницької діяльності, власники аптек, повинні забезпечити обов’язкову відповідність складу і площ виробничих і додаткових приміщень аптек до встановлених норм.

Так, Правилами № 477 визначено, що мінімальна площа аптечного пункту і аптечного кіоску повинна бути не менше 18 м2 та 8 м2 відповідно. Обов’язковий склад виробничих та допоміжних приміщень, обладнання аптеки визначено в п. 27 Правил № 477 (див. с. 39 «Склад приміщень аптеки»).

Склад приміщень аптеки

Витяг із п. 21 Правил № 477

«21. Склад виробничих приміщень, обладнання аптеки:

а) аптека з реалізації лікарських засобів з мінімальною площею виробничих та допоміжних приміщень включає: зал обслуговування населення, приміщення для зберігання запасів лікарських засобів згідно з їх фізико-хімічними властивостями, кабінет завідуючого, кімнату персоналу, кладову для зберігання інвентаря для прибирання, туалет;

б) аптека з правом виготовлення нестерильних ліків, крім приміщень, перелічених у підпункті «а» цього пункту, повинна мати також окремі приміщення для виготовлення ліків, для одержання води очищеної, для миття та стерилізації посуду;

в) аптека з правом виготовлення ліків в  асептичних умовах повинна мати перелічені в підпунктах «а» і «б» цього пункту приміщення, а також асептичний блок, стерилізаційну для ліків, кабінет провізора-аналітика, приміщення для отримання води для ін’єкцій та контрольного маркірування і герметичного закриття ліків».

Крім того, слід звернути особливу увагу на санітарний стан приміщень аптек, який повинен відповідати певним санітарно-гігієнічним вимогам, передбаченим Інструкцією по санітарно-протиeпідемічномy режиму аптек, затвердженою наказом МОЗ України від 14.06.93 р. № 129.

Працівники органів санітарно-епідеміологічного нагляду після перевірки аптечної установи на предмет відповідності наявних приміщень до вимог санітарних норм і правил видають позитивний висновок про стан приміщення у вигляді паспорту аптеки (структурного підрозділу).

У приміщені, в якому здійснюється реалізація лікарських засобів та виробів медичного призначення, повинні бути розміщені:

1. Правила роздрібної торгівлі лікарськими засобами.

2. Витяг із Закону України «Про захист прав споживачів» від 15.12.93 р. № 3682-ХІІ.

3. Перелік побутових послуг, що надаються установою, та тарифи на ці послуги.

4. Інформація про повне найменування суб’єкта підприємницької діяльності, адреса, номера телефонів, прізвище, ім’я та по батькові керівника (власника).

5. Копія свідоцтва про державну реєстрацію суб’єкта підприємницької діяльності, торгового патенту (льготного торгового патенту), ліцензії.

6. Копія свідоцтва платника ПДВ, завірена нотаріально (якщо суб’єкт підприємницької діяльності є платником ПДВ).

7. Інформація про робітників, які обслуговують населення (посада, прізвище, ім’я та по батькові).

8. Перелік нормативних документів, довідкової літератури з питань приймання, виготовлення, контролю за якістю, зберігання, порядку відпуску ліків.

9. Адреса чергової і найближчої аптек.

10. Номери телефонів місцевих органів виконавчої влади, Державної інспекції з контролю за якістю лікарських засобів, територіальних органів Держспоживзахисту.

11. Перелік категорій громадян, які користуються пільгами при відпуску лікарських засобів та виробів медичного призначення.

12. Книга відгуків та пропозицій.

ЯК ПРАВИЛЬНО ПІДІБРАТИ ПЕРСОНАЛ

Часто можна спостерігати таку картину: приходячи в аптеку, покупець не тільки не має певного рецепту на ліки, але й конкретно не вказує, які саме ліки йому потрібні та просить поради в аптекаря, що краще допомагає від тієї чи іншої недуги. Тобто аптекарю доводиться суміщати і торгівлю ліками і, в деякій мірі, обов’язки лікаря. Таким чином, тут дуже важлива наявність відповідних знань, умінь та кваліфікації.

У листі від 03.04.2003 р. № 3-452-551/1992 (далі — лист № 3-452) Держкомпідприємництва дає необхідні пояснення та рекомендації щодо підбору аптечного персоналу (див. «Вимоги до аптечного персоналу»).

Вимоги до аптечного персоналу

Витяг із листа № 3-452

«В статті 8 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» визначено, що суб’єкт господарювання зобов’язаний провадити певний вид господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, відповідно до встановлених для цього виду діяльності ліцензійних умов.

Кваліфікаційні вимоги до персоналу визначені в Ліцензійних умовах провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової, роздрібної торгівлі лікарськими засобами, затверджених Державним Комітетом України з питань регуляторної політики та підприємництва і Міністерством охорони здоров’я України від 12.01.2001 № 3/8, зареєстрованих Мін’юстом України 26.01.2001 № 80/5271 (далі — Ліцензійні умови).

Вимогами п. 2.3 Ліцензійних умов, передбачено, що особи, які безпосередньо займаються виробництвом, оптовою і роздрібною торгівлею лікарськими засобами, повинні мати відповідну спеціальну освіту і відповідати єдиним кваліфікаційним вимогам.

Зазначені особи повинні мати:

а) диплом державного зразка про фармацевтичну освіту;

б) сертифікат про присвоєння (підтвердження) звання провізора загального профілю (для фахівців, які закінчили вищий учбовий заклад після 1992 року).

Аптека, аптечна база (склад) повинні бути укомплектовані штатними спеціалістами, які мають відповідну спеціальну освіту і відповідають єдиним кваліфікаційним вимогам.

Враховуючи зазначене, повідомляємо, що прийняття на посади спеціалістів, які не мають диплома державного зразка про фармацевтичну освіту; сертифіката про присвоєння (підтвердження) звання провізора загального профілю (для фахівців, які закінчили вищий учбовий заклад після 1992 року) є порушенням Ліцензійних умов».

ЯКІ ВИМОГИ ВСТАНОВЛЕНО БЕЗПОСЕРЕДНЬО ДО АПТЕЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

Як уже зазначалося раніше, держава приділяє особливу увагу здійсненню контролю у сфері аптечної діяльності. Перш за все, це виражається в ліцензуванні та патентуванні операцій з лікарськими засобами та виробами медичного призначення.

Так, згідно з п. 9 cт. 9 Закону про ліцензування для здійснення діяльності з виробництва, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами суб’єкт господарювання повинен отримати спеціальний дозвіл — ліцензію.

Згідно з Переліком органів ліцензування, затвердженим постановою КМУ від 14.11.2000 р. № 1698, видавати ліцензії на виробництво, оптову та роздрібну торгівлю лікарськими засобами, уповноважена Державна служба лікарських засобів і виробів медичного призначення (далі — Державна служба).

Порядок отримання ліцензії на здійснення зазначених видів діяльності регламентується Ліцензійними умовами.

Згідно з Ліцензійними умовами для одержання ліцензії суб’єкт господарювання подає до Державної служби заяву за встановленою формою (додаток 1 до ліцензійних умов). У разі наявності в заявника відокремлених підрозділів, які провадитимуть господарську діяльність на підставі отриманої ліцензії, у заяві зазначається їх місцезнаходження.

Державна служба приймає рішення про видачу ліцензії або про відмову в її видачі у строк не пізніше ніж десять робочих днів із дати надходження заяви. Повідомлення про прийняття рішення про видачу ліцензії або про відмову у видачі ліцензії надсилається (видається) заявнику в письмовій формі протягом трьох робочих днів із дати прийняття відповідного рішення.

Ліцензія, підписана керівником Державної служби або його заступником та засвідчена печаткою цього органу, видається заявнику особисто не пізніше ніж за три робочі дні після надходження документа, що підтверджує внесення плати за видачу ліцензії.

Для кожної філії, кожного відокремленого підрозділу ліцензіата, які провадитимуть господарську діяльність на підставі отриманої ним ліцензії, орган ліцензування видає ліцензіату засвідчені ним копії ліцензії.

Розмір та порядок зарахуванння плати, а також термін дії ліцензії визначаються постановою КМУ від 29.11.2000 р. № 1755 «Про термін дії ліцензії на провадження певних видів господарської діяльності, розміри і порядок зарахування плати за її видачу» (далі — постанова № 1755).

Так, відповідно до норм, зазначених у п. 7 Постанови № 1755, термін дії ліцензії на виробництво, оптову та роздрібну торгівлю лікарськими засобами, становить 3 роки. Плата за видачу справляється у розмірі 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, якщо органом ліцензування є центральний орган виконавчої влади, або 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, якщо органом ліцензування є місцевий орган виконавчої влади.

За видачу копії ліцензії справляється плата в розмірі одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.

Здійснення торгівлі лікарськими засобами, відповідно до Закону про патентування, незалежно від наявності ліцензії, також вимагає придбання торгового патенту.

Поряд із цим Законом про патентування передбачено можливість придбання пільгового торгового патенту суб’єктами підприємницької діяльності, які здійснюють торгівлю товарами, вказаними в cm. 3 цього Закону. До переліку таких товарів, зокрема, включаються:

— готові лікарські засоби (лікарські препарати, ліки, медикаменти, предмети догляду, перев’язувальні матеріали та інше медичне приладдя);

— вітаміни для населення;

— ветеринарні препарати;

— папір туалетний, зубні паста та порошки, косметичні серветки;

— дитячі пелюшки, тампони, інші види санітарно-гігієнічних виробів із целюлози або її замінників;

— термометри, індивідуальні діагностичні прилади.

Продаж вищевказаних товарів за пільговим патентом здійснюється незалежно від країни походження цих товарів.

У пільговому торговому патенті обов’язково наводиться повний перелік товарів, передбачених для реалізації. Варто враховувати, що у тому разі, якщо в асортименті реалізовуваних лікарських засобів, препаратів, медичного приладдя, санітарно-гігієнічних виробів матимуться й інші товари, не включені до вищезазначеного переліку, то суб’єкт підприємницької діяльності втрачає право на придбання пільгового торгового патенту. У такому разі йому необхідно придбавати торговий патент на загальних засадах відповідно до пунктів 4 і 5 cm. 3 Закону про патентування.

При придбанні пільгового торгового патенту відповідно до Положення про виготовлення, зберігання та реалізацію торгових патентів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13.07.98 р. № 1077 (далі — Положення № 1077), аптечна установа вносить одноразову плату в розмірі 25 гривень за весь термін дії патенту — 12 місяців. Пільгові торгові патенти придбаваються в установленому порядку в органах державної податкової служби за місцем здійснення торговельної діяльності (місцезнаходженням пункту продажу товарів). Їх необхідно отримати для кожного окремого пункту продажу вищезазначених лікарських засобів, препаратів та виробів медичного призначення. Підставою для придбання пільгового торгового патенту є подання заявки за встановленою формою (додаток до Положення № 1077).

Крім придбання ліцензії та торгового патенту, для здійснення своєї діяльності аптечна установа повинна отримати також акредитаційний сертифікат. Для цього їй потрібно пройти державну акредитацію. Державна акредитація проводиться з метою оцінки діяльності аптечної установи, наявності в ній умов для надання певного рівня медикаментозної допомоги, для офіційного визнання статусу установи охорони здоров’я, підтвердження її відповідності до встановлених критеріїв і гарантії високої якості професійної діяльності.

Основним нормативним документом, що визначає порядок проведення акредитації аптечних установ, є Порядок проведення державної акредитації установи охорони здоров’я, затверджений постановою КМУ від 15.07.97 р. № 765.

Відповідно до положень Порядку № 765 акредитація проводиться один раз на три роки. Перша акредитація закладу проводиться не пізніше ніж через два роки від початку здійснення діяльності.

Позачергова акредитація може проводитися з ініціативи аптечної установи з метою підвищення акредитаційної категорії, але не раніше ніж через один рік після проведення попередньої акредитації.

Акредитовані установи вносяться до Державного реєстру, що ведеться Головною акредитаційною комісією.

ОСОБЛИВОСТІ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ОФОРМЛЕННЯ НАДХОДЖЕННЯ ЛІКАРСЬКИХ ЗАСОБІВ

При здійсненні торговельної діяльності важливе безперебійне надходження товарів до торговельної точки.

До аптечних установ лікарські засоби та вироби медичного призначення надходять безпосередньо від підприємств-виробників або від оптових розповсюджувачів (аптечних складів, баз). Порядок приймання та оприбуткування лікарських засобів нічим не відрізняється від приймання та оприбуткування інших товарів, тому не будемо детально зупинятися на документальному оформленні та бухгалтерському обліку таких операцій. Однак з огляду на специфіку діяльності деякі аптечні установи здійснюють операції з препаратами, які є небезпечними для здоров’я населення і тому потребують спеціального контролю. Зокрема, це стосується наркотичних та психотропних лікарських засобів.

Порядок здійснення аптечними установами операцій, пов’язаних із придбанням, зберіганням і реалізацією наркотичних та психотропних ліків, визначений у Порядку обігу прекурсорів. Наркотичні засоби та психотропні речовини надходять до аптечних установ на підставі поданих заявок і з урахуванням установлених нормативів. Приймання наркотичних та психотропних речовин та спецбланків ф. № 3 (про них детальніше йтиметься далі) на складі аптечної установи здійснює спеціально створена постійна комісія. Після відповідної перевірки комісія складає Акт приймання наркотичних, психотропних лікарських засобів, прекурсорів та спецбланків форми № 3 від постачальників в аптечних складах і закладах охорони здоров’я України, форма якого наведена у додатку 1 до Порядку обігу прекурсорів.

Деякі особливості має також отримання аптечною установою спирту етилового, який використовується для виготовлення лікарських засобів. Для отримання такого товару аптечні установи повинні за два місяці до початку наступного року надати аптечним базам розрахунок прогнозованої потреби спирту етилового на рік.

ЯКЩО ЛІКАРСЬКІ ЗАСОБИ ВИГОТОВЛЯЮТЬСЯ САМОСТІЙНО

Як зазначалося раніше аптечні установи, крім реалізації готових лікарських засобів, можуть самостійно виготовляти лікарські препарати. Виготовлення препаратів в умовах аптеки повинно здійснюватися на основі дозволених до застосування діючих та допоміжних матеріалів. Процес виготовлення лікарських форм повинен проходити з дотриманням санітарно-гігієнічних норм та правил аптечної технології.

Аптечні установи виготовляють лікарські препарати на підставі рецептів, наданих громадянами, та на замовлення лікувально-профілактичних закладів. Виготовлені в аптеці за рецептами лікарів та на замовлення лікувально-профілактичних закладів лікарські засоби не підлягають державній реєстрації (згідно з абзацом п’ятнадцятим cт. 9 Закону про лікарські засоби).

При виготовленні лікарських засобів на замовлення лікувально-профілактичних закладів підставою для такого виготовлення є спеціальна вимога, виписана лікувально-профілактичною установою. Вимоги на виготовлення лікарських препаратів повинні бути завірені штампом та круглою печаткою відповідного лікувально-профілактичною закладу і підписом головного лікаря та завідуючого відділенням.

Для обліку проведених в аптеці робіт з виготовлення та фасування лікарських засобів передбачено спеціальні регістри: Журнал обліку лабораторних робіт та Журнал обліку фасувальних робіт.

При самостійному виготовленні лікарських засобів слід звернути особливу увагу на визначення їх вартості. На формування вартості готового лікарського препарату впливають: первинна вартість лікарської сировини, торгова націнка, тариф за лабораторно-фасувальні роботи, а також суми уцінки чи дооцінки.

У бухгалтерському обліку процес виготовлення лікарських препаратів та формування їх вартості відображатиметься таким чином.

Перший етап — передача лікарської сировини зі складу аптечної установи до лабораторії.

У Плані рахунків для відображення операцій з руху товарів на складі передбачено субрахунок 281 «Товари на складі». Для обліку товарів, з яких виготовляють лікарські препарати, окремого субрахунку в плані рахунків не передбачено. Тому аптечні установи до субрахунку 281 можуть відкрити субрахунки другого порядку, наприклад:

субрахунок 2811 «Лікарські засоби на складі»;

— субрахунок 2812 «Лікарські засоби в лабораторії».

У бухгалтерському обліку передача зі складу в лабораторію відображається записом по дебету субрахунку 2812 та кредиту субрахунку 2811.

На відпущені зі складу лікарські препарати встановлюється певна сума торговельної націнки незалежно від того, до якого відділу здійснюється відпуск: до лабораторії чи відділу для реалізації. Граничні рівні торговельних націнок на медичні препарати, що включені до Переліку вітчизняних та імпортних лікарських засобів і виробів медичного призначення, ціни на які підлягають державному регулюванню, затвердженого наказом МОЗ і Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 03.12.2001 р. № 480/294, встановлюються обласними державними адміністраціями та згідно з постановою КМУ від 25.12.96 р. № 1548 не можуть перевищувати 35% оптової ціни виробника (митної вартості), а на ті, що придбаваються державними та комунальними закладами охорони здоров’я за бюджетні кошти, не може перевищувати 10% оптової ціни виробника (митної вартості).

У бухгалтерському обліку сума встановленої торговельної націнки відображається записом по дебету субрахунку 2812 та кредиту субрахунку 285 «Торгова націнка». Рекомендуємо для відображення торговельної націнки відкрити субрахунок другого порядку, наприклад, 2851 «Торгова націнка на лікарські препарати».

Другий етап — формування вартості виготовленого в аптечних умовах лікарського препарату, який безпосередньо здійснюється в журналах обліку лабораторних та фасувальних робіт. На підставі даних, відображених у цих журналах, будуть здійснюватися записи в бухгалтерському обліку.

Наприкінці місяця відповідальна особа за ведення Журналу обліку фасувальних робіт визначає загальну суму тарифів за виконані фасувальні роботи шляхом підрахунку тарифів на виготовлення кожної лікарської форми.

Для обліку суми тарифів за лабораторні роботи аптечні установи використовують субрахунок 285 «Торгова націнка», до якого можна відкрити субрахунок другого порядку, наприклад, 2852 «Тарифи за виконання лабораторно-фасувальних робіт».

Кореспонденцію рахунків щодо обліку операцій з виготовлення лікарських препаратів розглянемо далі в комплексному прикладі бухгалтерського обліку аптечної діяльності на підставі умовних даних. А тепер розглянемо ще один із важливих моментів, на який слід звернути увагу при організації аптечної діяльності.

ЯК ПРАВИЛЬНО ОРГАНІЗУВАТИ ЗБЕРІГАННЯ ЛІКАРСЬКИХ ЗАСОБІВ

Звичайно лікарські препарати, як придбані, так і виготовлені самостійно в умовах аптеки, реалізовуються не всі одразу. Для зберігання аптечного товару слід забезпечити відповідні умови. Основні вимоги, що стосуються організації зберігання медикаментів в аптечних установах, установлені Інструкцією по організації зберігання в аптечних закладах різних груп лікарських засобів і предметів медичного призначення, затвердженою наказом МОЗ України від 16.03.93 р. № 44 (далі — Інструкція № 44).

Так, згідно з Інструкцією № 44 усі лікарські препарати, що знаходяться в аптечній установі, повинні зберігатися в спеціально відведеному для цього приміщенні, яке має бути обладнане стелажами, шафами, холодильником та іншим обладнанням.

Зберігання лікарських засобів слід організовувати враховуючи їх фізико-хімічні властивості та вплив на них різних факторів зовнішнього середовища.

Особливої уваги потребує зберігання наркотичних та психотропних лікарських засобів. Наркотичні, психотропні лікарські засоби повинні зберігатися залежно від їх фізичних, фізико-хімічних та токсикологічних властивостей з урахуванням вимог, викладених в Інструкції № 44. Такі препарати повинні зберігатися в окремих приміщеннях у закритих вогнетривких сейфах або закритих металевих шафах. Доступ до кімнат, де зберігаються основні запаси наркотичних та психотропних лікарських засобів і прекурсорів, мають тільки особи, які безпосередньо допущені до роботи, пов’язаної з обігом цих засобів. Ключі від кімнат, сейфів і металевих шаф, де знаходяться наркотичні та психотропні препарати, а також печатки та пломбіратори, мають знаходитись у матеріально відповідальних осіб, уповноважених наказом керівника аптечної установи.

Розглянувши особливості обліку надходження, виготовлення лікарських засобів та необхідні умови для їх зберігання, перейдемо до висвітлення питання реалізації лікарських засобів.

ЯКІ ОСОБЛИВОСТІ РЕАЛІЗАЦІЇ ЛІКАРСЬКИХ ЗАСОБІВ

Ураховуючи, що ліки — це незвичайний товар, звернемо увагу на деякі особливості їх реалізації.

Реалізація лікарських засобів аптечними установами може здійснюватися як за рецептами, так і без них.

За рецептами аптекарські заклади, зокрема, можуть відпускати лікарські засоби безоплатно або на пільгових умовах.

Основним документом, що регламентує пільговий відпуск лікарських засобів за рецептами, є постанова КМУ від 17.08.98 р. № 1303 «Про впорядкування безоплатного і пільгового відпуску лікарських засобів за рецептами лікарів у випадку амбулаторного лікування окремих груп населення і за визначеними категоріями захворювання».

На пільгових умовах можуть також відпускатися лікарські засоби без рецептів окремим категоріям населення, наприклад, пенсіонерам, чорнобильцям, ветеранам війни та праці, за наявності в них відповідного посвідчення.

Слід зауважити, що безоплатно і на пільгових умовах можна продавати не будь-які ліки, а тільки включені до переліку, затвердженого постановою КМУ від 05.09.96 р. № 1071 «Про порядок закупівлі лікарських засобів закладами та установами охорони здоров’я, що фінансуються з бюджету».

Витрати, пов’язані з відпуском лікарських засобів безоплатно або на пільгових умовах, відшкодовуються аптекам за рахунок загальних асигнувань, передбачених відповідними бюджетами. Відшкодування вартості ліків, проданих аптекою на пільгових умовах або безоплатно, провадиться також місцевими органами або установами охорони здоров’я на підставі зведених реєстрів. Реєстри складаються аптечними закладами і подаються до територіальних медичних об’єднань. Друга копія реєстру разом із рецептами залишається в аптеці або в централізованій бухгалтерії аптек.

Реалізація лікарських засобів, що відпускаються без рецептів та без надання пільг, здійснюється в загальному порядку, що застосовується при роздрібній торгівлі.

Аптечні установи, що здійснюють розрахунки зі споживачами за готівку, повинні їх проводити через належним чином зареєстровані РРО. Ураховуючи особливості організації торгівлі аптечними товарами, у листі ДПАУ від 09.02.2001 р. № 1651/7/23-3117 наведено рекомендації щодо програмування аптечного товару.

На відміну від інших суб’єктів підприємницької діяльності щодо аптек ДПАУ, враховуючи специфіку організації торгівлі аптечними товарами, не заперечує проти програмування за найменуваннями (100–120 найменувань) і цінами тих аптечних товарів, які постійно знаходяться в асортименті та мають порівняно стабільну ціну. Що ж стосується аптечних товарів, які часто змінюються в асортименті та за цінами, а також препаратів, які виготовляються в аптеці за індивідуальними замовленнями лікарів, то їх доцільно програмувати за групами.

Суб’єкти підприємницької діяльності можуть здійснювати розрахунки з покупцями за лікарські засоби та вироби медичного призначення без застосування РРО у випадках якщо:

— аптечною установою (неплатником ПДВ) придбаний пільговий торговий патент (п. 8 ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції від 01.06.2000 р. № 1776-ІІІ; далі — Закон про РРО);

суб’єкт підприємницької діяльності — фізична особа є платником єдиного податку (п. 3 ст. 9 Закону про РРО);

— торгівля здійснюється в розміщених у сільській місцевості аптеках, аптечних пунктах та кіосках (cт. 10 Закону про РРО та п. 7 Переліку окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, затвердженого постановою КМУ від 23.08.2000 р. № 1336) за умови, якщо граничний річний обсяг розрахункових операцій не перевищує 75 тис. грн. на один структурний (відокремлений) підрозділ (пункт продажу товарів). Але в цьому разі необхідно застосовувати розрахункові книжки та книги обліку розрахункових операцій.

ЯКІ ОСОБЛИВОСТІ ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ ІЗ ЛІКАРСЬКИМИ ЗАСОБАМИ

Згідно з п. п. 5.1.7 ст. 5 Закону про ПДВ операції з продажу лікарських засобів і виробів медичного призначення, зареєстрованих в Україні в установленому законодавством порядку, у тому числі надання послуг з продажу їх аптечними установами, звільняються від оподаткування ПДВ. При цьому варто зазначити, що відповідно до п.п. 7.4.2 ст. 7 Закону про ПДВ у разі, коли платник податку здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що звільнені від оподаткування або не є об’єктом оподаткування, суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, відносяться відповідно до складу валових витрат виробництва та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів. До податкового кредиту такі суми ПДВ не включаються.

Звернемо також увагу, що сплачені (нараховані) суми ПДВ у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), які не відшкодовуються підприємству, в бухгалтерському обліку теж включаються до первинної вартості лікарських засобів (згідно з п. 9 П(С) БО 9).

Якщо ж аптечна установа має обороти з реалізації товарів, що оподатковуються ПДВ (супутні товари: зубна паста, мило, зубні щітки тощо), то, згідно з п.п. 7.4.3 cт. 7 Закону про ПДВ, до податкового кредиту слід віднести ту частку ПДВ на сплачені товари (роботи, послуги), яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду. При цьому суми податку, що припадають на оборот, який не оподатковується, і не включені до податкового кредиту, відносяться до складу валових витрат підприємства.

Як бачимо, в цьому випадку виникає необхідність розподілити сплачені суми ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями*.

Розглянемо ще один важливий момент, що стосується оподатковуваних операцій із лікарськими засобами.

У разі здійснення бартерних (товарообмінних) операцій на території України з лікарськими засобами і виробами медичного призначення застосовується повна ставка ПДВ у розмірі 20% установленої бази оподаткування. Це визначено cт. 12 Указу Президента України від 07.08.98 р. № 857/98 «Про деякі зміни в оподаткуванні».

Що стосується оподаткування прибутку, то Законом про податок на прибуток пільг зі звільнення від сплати податку на прибуток від реалізації лікарських засобів та виробів медичного призначення не передбачено. Прибуток суб’єкта підприємницької діяльності, отриманий у звітному періоді від реалізації лікарських засобів і виробів медичного призначення, підлягає оподаткуванню на загальних підставах.

На особливу увагу заслуговує оподаткування операцій з безоплатного відпуску лікарських засобів або відпуску їх за пільговими рецептами.

Як зазначалося раніше, при безоплатному або пільговому відпуску лікарських засобів повна або часткова компенсація їх вартості здійснюється за рахунок бюджетних коштів. У такому випадку оподаткування цих операцій здійснюється за правилами, передбаченими п.п. 11.3.5 cт. 11 Закону про податок на прибуток та п.п. 7.3.5 cт. 7 Закону про ПДВ.

Так, згідно з п п. 7.3.5 cт. 7 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов’язань у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед таким бюджетом. Тобто податкові зобов’язання виникають за касовим методом.

Крім того, в такому випадку за касовим методом виникають також валові доходи (п.п. 11.3.5 cт. 11 Закону про податок на прибуток).

При розрахунку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (згідно з п. 5.9 cт. 5 Закону про податок на прибуток) вартість ліків, відпущених за безоплатними та пільговими рецептами, включається до складу валових витрат (убутку) незалежно від того, отримано за них компенсацію чи ні.

Таким чином, вартість ліків, відпущених на умовах компенсації їх вартості з бюджету, включається до складу валових витрат без обмежень, а валовий дохід виникає за касовим методом, тобто за фактом отримання компенсації за них.

Крім розглянутої загальної системи оподаткування, аптеки можуть перейти на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (сплату єдиного податку в розмірі 6 або 10% суми виручки від реалізації). Таке право їм надано Указом № 746. При цьому середньооблікова чисельність працюючих на таких підприємствах не повинна перевищувати 50 чоловік і обсяг річного виторгу від реалізації — 1 млн грн.

Як правило, в аптечній установі обсяг продажу товарів (робіт, послуг), які підлягають оподаткуванню, незначний. Тому, на нашу думку, при сплаті єдиного податку аптечній установі більш доцільно працювати за ставкою 6%.

Платники єдиного податку звільняються від сплати податків, зборів та обов’язкових платежів, зазначених у cт. 6 Указу № 746, у тому числі й від плати за торгові патенти.

Необхідно також урахувати, що підприємства з реалізації лікарських засобів, які перейшли на спрощену систему оподаткування, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажені лікарські препарати та вироби медичного призначення, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами. Виручкою від реалізації у таких підприємств вважаються суми, фактично отримані на розрахунковий рахунок або/і в касу щодо здійснення операцій з продажу лікарських препаратів, виробів медичного та санітарно-гігієнічного призначення та інших товарів (робіт, послуг).

Базою оподаткування єдиним податком є отримана на розрахунковий рахунок та (або) в касу аптеки виручка від реалізації.

Займатися аптечною діяльністю можуть також приватні підприємці, у тому числі й ті, що сплачують єдиний податок.

ЯК ВІДОБРАЖАЮТЬСЯ ОПЕРАЦІЇ З ЛІКАМИ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

Ми розглянули оподаткування аптечної діяльності при загальній та спрощеній системах оподаткування. За якою з них організувати свій аптечний бізнес — залежить від бажань та можливостей суб’єкта підприємницької діяльності. Але ведення податкового обліку, звичайно, не звільняє аптечну установу від організації бухгалтерського обліку операцій із лікарськими засобами відповідно до діючого законодавства. Щоб допомогти вам у відображенні операцій із лікарськими засобами та виробами медичного призначення на рахунках бухгалтерського обліку та в податковому обліку на підставі умовних даних розглянемо комплексний приклад обліку аптечної діяльності.

Приклад. У травні 2003 року аптекою «Колфі» було здійснено такі операції:

— закуплено готові лікарські засоби — 165 600 грн.;

— нараховано торговельну націнку на лікарські засоби — 30 000 грн.;

— придбано лікарську сировину для виготовлення ліків — 3500 грн.;

— нараховано торговельну націнку на лікарську сировину — 750 грн.;

— витрати на транспортування ліків склали 600 грн. (у т. ч. ПДВ — 100 грн.);

— нараховано тарифи за виконані лабораторно-фасувальні роботи — 150 грн.;

— реалізовано лікарські засоби вартістю 150 000 грн.;

— відпущено лікарські засоби за безоплатними рецептами на суму 4500 грн.;

— отримано компенсацію з бюджету за безоплатно відпущені ліки — 4500 грн.;

— оплачено вартість комунальних послуг — 4200 грн. (у т.ч. ПДВ — 700 грн.).

Залишок товару в аптеці на 01.05.2003 р. склав 23 500 грн., залишок торговельної націнки — 5500 грн., залишок тарифів за виконані лабораторно-фасувальні роботи — 100 грн., залишок ТЗВ — 1200 грн. Припустимо, що за звітний період аптека не здійснювала торгівлі супутніми товарами, що оподатковуються ПДВ.

Ураховуючи розглянуте вище, покажемо відображення в обліку зазначених операцій у таблиці.

№ з/п

Зміст операцій

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

дебет

кредит

валовий дохід

валові витрати

1

Залишок лікарських засобів на початок місяця

282

23500,00

?

?

2

Торговельна націнка на  залишок товарів на початок місяця

2851

5500,00

?

?

3

Тарифи за виконані лабораторно-фасувальні роботи на залишок товарів на початок місяця

2852

100,00

?

?

4

Залишок ТЗВ

282/ ТЗВ

1200

?

?

5

Оприбутковано отримані від постачальника лікарські засоби

2811

631

165600,00

165600,00

6

Передано лікарські засоби зі складу в роздрібну мережу

282

2811

165600,00

?

?

7

Нараховано суму торговельної націнки на придбані лікарські засоби

282

2851

30000,00

8

Оприбутковано на складі лікарську сировину

2811

631

3500,00

3500,00

9

Оплачено постачальникам вартість лікарських засобів та сировини

631

311

169100,00

10

Відображено витрати на  транспортування ліків у сумі 600 грн. (у т.ч. ПДВ — 100 грн.)

282/ ТЗВ

631

600,00

600,00

11

Оплачено транспортні послуги

631

311

600,00

12

Передано лікарську сировину зі складу до лабораторії

2812

2811

3500,00

13

Установлено торговельну націнку на лікарську сировину

2812

2851

750,00

14

Нараховано тарифи за виконані лабораторно-фасувальні роботи

2812

2852

150,00

15

Передано виготовлені препарати з лабораторії до відділу для реалізації

282

2812

4400

16

Надійшла до каси виручка від реалізації лікарських засобів

301

702

150000,00

150000,00

17

Відпущено ліки за безоплатними рецептами

361

702

4500,00

18

Отримано компенсацію з бюджету за безоплатно відпущені ліки

311

361

4500,00

4500,00

19

Оплачено комунальні послуги у сумі 4200 грн. (у т.ч. ПДВ — 700 грн.) та віднесено на витрати їх вартість

377

311

4200,00

4200,00

92

377

4200,00

?

?

20

Списано суму торговельної націнки, що відноситься до реалізованих лікарських засобів (згідно з розрахунком)*

2851

282

24991,63

?

21

Списано суму тарифів за виконані лабораторно-фасувальні роботи, що відносяться до реалізованих лікарських засобів (згідно з розрахунком)**

2852

282

172,36

?

?

22

Списано собівартість реалізованих лікарських засобів без урахування ТЗВ

902

282

128095,05

23

Відображено списання суми ТЗВ, що відносяться до реалізованих лікарських засобів (згідно з розрахунком)***

902

282/ ТЗВ

1240,96

24

Списано на фінансові результати собівартість реалізованих лікарських засобів (128095,05 + 1240,96)

791

902

129336,01

25

Списано на фінансові результати дохід від реалізації лікарських засобів

702

791

154500,00

* Сума торговельної націнки, що відноситься до реалізованих лікарських засобів розраховується таким чином:

((5500 + 30 000 + 750): (23 500 + 165 600 + 30 000 + 600 + 4400) х (150 000 + 4500) = 36 250 : 224 100 х 154 500 = 24991,63 (грн.).

** Розрахунок суми тарифів за виконані лабораторно-фасувальні роботи, що відносяться до реалізованих лікарських засобів провадиться аналогічно до розрахунку суми торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих лікарських засобів:

(100 + 150) : 224 100 х 154 500 = 172,36 (грн.).

*** Розрахунок ТЗВ, що відноситься до реалізованих лікарських засобів:

((1200 + 600): 224 100 х 154 500 = 1240,96 (грн.).

На закінчення хотілося б зазначити, що наведений приклад кореспонденцій рахунків у бухгалтерському обліку носить рекомендаційний характер та не є правилом або сталою кореспонденцією рахунків з обліку вищезазначених господарських операцій в аптеках. Закон України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначає про можливість самостійно обирати форму та спосіб бухгалтерського обліку як певну систему регістрів, способу і порядку реєстрації та узагальнення інформації в них. Варто лише затвердити в Наказі про облікову політику обрану систему обліку аптечної установи.

У цій консультації розглянуто лише основні моменти організації та обліку аптечної діяльності. Якщо у вас виникнуть якісь запитання з цього приводу, ми будемо раді допомогти у їх вирішенні.


 *Детальніше з порядком розподілу «вхідного» ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями можна ознайомитися на сторінках газети «Бухгалтерський тиждень» (див. статтю «Розподіл «вхідного» ПДВ», 2002, № 9).

Комментарии

Нет комментариев к этому материалу. Прокомментируйте первым

Добавить свой

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

*

Другие статьи раздела


Последние новости и статьи