Актуальні питання оподаткування постійних представництв зарубіжних компаній

Наказом Державної податкової адміністрації України від 23.12.2010 р. № 998 (далі — Наказ № 998) затверджено форму Акта про встановлення факту ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України без взяття на податковий облік. Цей документ викликав низку питань з боку операторів фармацевтичного ринку. «Щотижневик АПТЕКА» звернувся до Державної податкової адміністрації України (далі — ДПАУ) за роз’ясненням.
Сергій Стеценко

Наразі в Україні не існує іншого порядку реєстрації представництв нерезидентів, крім постійних представництв. Усі представництва нерезидентів реєструються як «постійні», однак ті з них, що не займаються господарською діяльністю, а ведуть виключно «підготовчу і допоміжну діяльність», звільняються від податку на прибуток у випадках, передбачених міжнародними конвенціями про уникнення подвійного оподаткування, ратифікованими Верховною Радою України. Таким чином, є розподіл на комерційні та некомерційні представництва нерезидентів.

Відповідно до п. 7.1 розділу 7 наказу ДПАУ від 16.01.1998 р. №  23 «Про затвердження Положення про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток», повне або часткове здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України без реєстрації постійного представництва як платника податку на прибуток (у податковому органі за своїм місцезнаходженням) забороняється. Початок господарської діяльності до реєстрації постійного представництва у податковому органі вважається ухиленням від оподаткування, а одержані ним прибутки — прихованими від оподаткування (що тягне за собою настання наслідків, передбачених, зокрема, кримінальним законодавством).

Порядок розрахунку податку на прибуток нерезидента, що здійснює діяльність на території України через постійне представництво, затверджено наказом ДПАУ від 31.07.1997 р. № 274 (далі — Наказ № 274).

Згідно з п. 4.1 ст. 4 Наказу № 274, нерезиденти, які мають право на переваги відповідно до міжнародного договору щодо звільнення (або зменшення) від оподаткування окремих видів доходів, разом з декларацією про прибуток підприємства або з розрахунками визначення оподатковуваного прибутку та податку на прибуток заповнюють і подають до державного податкового органу відомості про доходи, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за спеціальними ставками на підставі міжнародних договорів України, за формою, що зазначена у документі (додаток № 3).

У розділі 1 додатка № 3 зазначено, що якщо види діяльності, які здійснює представництво, мають підготовчий або допоміжний характер, їх здійс­нення не потребує утворення постійного представництва. В розумінні міжнародного договору доходи від такої діяльності не підлягають оподаткуванню. При цьому відповідно до п. 4.2 ст. 4 Наказу № 274 право на використання переваг договору надається за умови подання письмового підтвердження, виданого компетентним органом відповідної країни, яке свідчить, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Таке письмове підтвердження повин­но відповідати вимогам, викладеним у Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженому постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 470. Письмове підтвердження подається не рідше, ніж один раз на звітний (податковий) рік одночасно з поданням першої декларації або розрахунку у поточному році (п. 4.4 ст. 4 Наказу № 274).

У зв’язку із вищезазначеним виникає низка питань, пов’язаних із наказом ДПАУ № 998, на які кореспондент «Щотижневика АПТЕКА» попросила відповісти Сергія Стеценка, заступника голови ДПАУ в м. Києві. Починаючи розмову, він пояснив:

— Наказ ДПАУ № 998, яким затверджено форму Акта про встановлення факту ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території Украї­ни без взяття на податковий облік, розроблено на виконання ст. 64 розділу ІІ Податкового кодексу України.

Згідно з п. 64.5 ст. 64 розділу ІІ Податкового кодексу, який набув чинності з 1 січня 2011 р., підставою для взяття на облік (внесення змін, пере­реєстрації) відокремленого підрозділу зарубіжної компанії, організації, у тому числі постійного представництва нерезидента, є належна акредитація (реєстрація, легалізація) такого підрозділу на території України відповідно до закону.

Для взяття на облік постійні представництва нерезидентів та відокремлені підрозділи іноземних юридичних осіб зобов’язані звернутися протягом 10 календарних днів з дня їх державної реєстрації (акредитації, легалізації) в установленому порядку або до початку провадження господарської діяльності, якщо така реєстрація не є обов’язковою згідно із законодавством, до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням. Взяття на облік таких платників податків здійснюється відповідно до п. 64.2 цієї статті.

У разі встановлення органом державної податкової служби за результатами контролю ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України без взяття на податковий облік складається акт, який надсилається через компетентний орган України до компетентного органу іноземної держави для організації заходів стягнення.

Форма зазначеного акта затверджується центральним органом державної податкової служби (Наказ № 998).

Якщо постійним представництвом нерезидента є юридична або фізична особа — резидент України, така особа повинна на підставі відповідного договору з нерезидентом (довіреності) протягом 10 календарних днів після укладення договору (видачі довіреності) стати на облік в органі державної податкової служби як постійне представництво нерезидента відповідно до п. 64.2 цієї статті.

За визначенням термінів, що застосовуються у цьому кодексі, «господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами» (підпункт 14.1.36 п. 14.1 ст. 14).

Ст. 160 «Особливості оподаткування нерезидентів» розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу набуде чинності з 1 квітня 2011 р. Наразі ДПАУ розробляються нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цієї статті Податкового кодексу. З метою обговорення та внесення пропозицій до розроблених проектів їх буде розміщено на сайті ДПАУ у рубриці «Регуляторна політика».

У І кв. 2011 р. діє Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94- ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон), а тому відповідаючи на запити, будемо базуватися на діючих нормах Закону та нормативно-правових актів, розроблених на його виконання.

— Сергію Павловичу, скажіть, будь ласка, що слід розуміти під «допоміжною та підготовчою діяльністю» компанії? Які критерії такої діяльності існують та як розмежувати «господарську» діяльність від «допоміжної та підготовчої»?

— Закон не містить визначення «представництво нерезидента», натомість оперує поняттям «постійне представництво нерезидента в Україні», яким є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. До постійних представництв, зокрема, належать: місце управління, філія, офіс, завод, фабрика, майстерня, шахта, нафтова чи газова свердловина, кар’єр або інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин (п. 1.17 ст. 1 Закону).

Згідно з підпунктом 2.1.4 п. 2.1 ст. 2 Закону постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерелом їх походження в Україні або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, є платниками податку на прибуток.

Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік в податковому органі за місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 2.5 ст. 2 Закону).

Господарська діяльність за визначенням термінів, що вживаються у Законі, — це будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи (п. 1.32 ст. 1).

Положення про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток затверджено наказом ДПАУ від 12.08.1997 р. № 293, відповідно до п. 2.9 якого факт реєстрації постійного представництва нерезидента в Україні як платника податку на прибуток підтверджується свідоцтвом, яке видається податковим органом за його місцезнаходженням за формою згідно з додатком 2 до Положення.

У п. 16.11 ст. 16 Закону передбачено, що нерезиденти, які здійснюють діяльність на території України через постійне представництво, ведуть бухгалтерський облік та звітність згідно із вітчизняним законодавством, щоквартально подають податковим органам за місцезнаходженням постійного представництва декларацію про прибуток, одержаний із джерел в Україні, а також розрахунок нарахованого податку на прибуток за формою, встановленою центральним податковим органом.

На виконання норм п. 16.11 ст. 16 Закону розроблено Порядок складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що здійснює діяльність на території України через постійне представництво, який затверджено наказом ДПАУ від 31.07.1997 р. № 274 (далі — Порядок № 274).

Відповідно до п. 4.1 Порядку № 274 нерезиденти, які мають право на переваги відповідно до міжнародного договору України (надалі — договір) щодо звільнення (або зменшення) від оподаткування окремих видів доходів, разом з декларацією про прибуток підприємства або з розрахунками визначення оподатковуваного прибутку та податку на прибуток заповнюють і подають до державного податкового органу відомості про доходи, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за спеціальними ставками на підставі міжнародних договорів України (надалі — Відомості), за формою, що зазначена у документі (додаток № 3).

Зокрема, згідно з підпунктом 4.6.1 Порядку № 274 розділ 1 «Діяльність допоміжного або підготовчого характеру» Відомостей заповнюється у разі, коли постійне представництво нерезидента здійснює виключно види діяльності, які, відповідно до договорів про уникнення подвійного оподаткування, не потребують утворення постійного представництва.

Отже, критерії, згідно з якими діяльність нерезидентів на українській території може бути визначена як така, що не створює постійного місця діяльності, визначає безпосередньо договір про уникнення подвійного оподаткування, укладений між Україною та країнами, резидентами яких є іноземні суб’єкти господарської діяльності, представництва яких діють в Україні.

Відповідно до підпункту 4.6.2 Порядку № 274 види діяльності, які мають допоміжний або підготовчий характер, або їх сукупність не повин­ні становити основну діяльність або один із видів основної діяльності нерезидента. При цьому під основною діяльністю розуміється діяльність нерезидента, визначена у його статутних документах, яка є регулярною і постійною протягом календарного року, на який припадає звітний період.

Згідно з п. 4.2 Порядку № 274 право на використання переваг договору надається за умови подання письмового підтвердження, виданого компетентним органом відповідної країни, у якому зазначено, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Таке письмове підтвердження повинно відповідати вимогам, викладеним у Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 6 травня 2001 р. № 470 (далі — Постанова № 470).

Будь-яка інша діяльність представництва, яка не підпадає за міжнародним договором під критерії діяльності, що не створює постійного місця діяльності, не може розглядатись як діяльність допоміжного або підготовчого характеру.

Чи можна вважати, що допоміжною діяльністю є ті види, які не належать до основних видів діяльності, зазначених в установчих документах компанії-нерезидента (або у відповідному торговому, банківському реєстрі)?

— ДПАУ в листі від 06.08.2003 р. № 6793/6/15-1316 роз’яснила, що доказом допоміжного або підготовчого характеру здійснюваної представництвом діяльності стосовно діяльності іноземної компанії, яка створює представництво, повинні бути документи, що свідчать про безпосередній вид діяльності самої компанії, а також про те, виконанню яких саме функцій для нерезидента відповідає діяльність його представництва в Україні. Такими документами можуть бути, наприклад, статутні документи компанії-нерезидента, виписка з торгово-промислової палати країни за місцезнаходженням нерезидента, довідка від банківської установи, в якій офіційно відкритий рахунок нерезидента, а також інші аналогічні документи, які видаються згідно із законодавством іноземної країни.

Таким чином, якщо з наданих нерезидентом документів випливатиме, що діяльність представництва не створює постійне представництво нерезидента (тобто постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою комерційну діяльність), а має допоміжний чи підготовчий характер щодо основної діяльності нерезидента, то така діяльність звільнятиметься від оподаткування в Україні відповідно до міжнародного договору.

При цьому, за роз’ясненнями ДПАУ від 25.12.2009 р. № 22853/7/22-5017 інші доходи, які отримують представництва, діяльність яких має допоміжний чи підготовчий характер стосовно основної діяльності нерезидента, у вигляді відсотків банку, курсових різниць, різниці між сумою (у гривні), отриманою від продажу іноземної валюти, та балансовою вартістю такої іноземної валюти, не підлягають оподаткуванню податком на прибуток.

— Який на сьогодні порядок погодження з органом державної податкової служби відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності за місцезнаходженням постійного представництва?

— Згідно з нормами п. 13.8 ст. 13 Закону, який діє в І кв. 2011 р., суми прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються у загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент здійснює свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що проводиться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з податковим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

Порядок складання розрахунку відокремлених валових доходів, оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, що здійснює діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складання від­окремленого балансу фінансово-господарської діяльності, визначений у розділі 2 Порядку № 274.

Згідно із п. 2.3 Порядку № 274 для обчислення відокремлених валових доходів постійного представництва платник податку подає до державного податкового органу завірені податковою службою у країні-резиденті, перекладені українською мовою та відповідним чином легалізовані дані про загальні обсяги одержаних валових доходів та понесених витрат внаслідок ведення господарської діяльності нерезидента в цілому, загальної чисельності працівників та вартості основних фондів нерезидента. При складанні розрахунку (додаток 1 до Порядку № 274) зазначені показники відображаються платником податку у рядках 1, 2, 5 та 8 відповідно. У разі коли у країні-резиденті через існуючі правила нерезидент подає декларацію про доходи раз на рік або раз на півріччя, зазначені дані за інший податковий період можуть бути завірені аудиторською фірмою. Дані за той же податковий період, у якому податкова звітність подається у країні-резиденті, повинні бути завірені виключно податковою службою цієї країни.

Порядок погодження з органом державної податкової служби відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності після 1 квітня 2011 р. може бути розглянуто після оприлюднення центральним органом державної податкової служби нового Порядку складання розрахунку відокремлених валових доходів, оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, що здійснює діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складання відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності.

— Чи поширюється дія міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування із закріпленими в них податковими преференціями на резидентів, що заключають агентські, комісійні та інші подібні договори щодо продажу чи придбання продукції, в тому числі за рахунок і на користь нерезидентів?

— Згідно з п. 13.9 ст. 13 Закону резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подіб­ні послуги з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок і на користь нерезидента (у тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені і на користь нерезидента), утримують і перераховують до відповідного бюджету податок з доходу, одержаного таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації у податкових органах як платники податку на прибуток.

Аналогічна норма передбачена й п. 160.9 ст. 160 Податкового кодексу.

Таким чином, резидент України, який з метою оподаткування прирівняний до постійного представництва нерезидента, зобов’язаний вести окремий облік доходів та витрат нерезидента, одержаних (нарахованих) та понесених (нарахованих) у зв’язку з діяльністю на території України через такого резидента, та визначати дохід, одержаний нерезидентом із джерел в Україні, відповідно до Порядку № 274.

Питання щодо пільг для резидентів, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг, може розглядатися в кожному конкретному випадку лише виходячи із норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, укладеного між Україною та країнами, резидентами яких є іноземні суб’єкти господарської діяльності, представництва яких діють в Україні.

Якщо нормами міжнародних угод, які набули чинності, передбачені пільги для вищеза­значених резидентів, то право на використання переваг договору надається згідно з п. 4.2 Порядку № 274 за умови подання письмового підтвердження, виданого компетентним органом відповідної країни, яке підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Таке письмове підтвердження має відповідати вимогам, викладеним у Порядку № 470.

Чи буде аналогічна норма передбачена після 1 квітня 2011 р. в оновленому Порядку складання розрахунку відокремлених валових доходів, оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, що здійснює діяльність на території України через постійне представництво, а також чи зазнає змін Порядок № 470 після 1 квітня 2011 р. — покаже час.

— Яким є порядок сплати податку на репатріацію? Чи слід його платити за звичною ставкою 15% та в якому порядку? Чи є певні особливості? Чи слід таким представницт­вам ставати на облік як платникам ПДВ у разі, якщо грошові кошти, виручені від такого продажу, перевищують 300 тис. грн. (у порядку, зазначеному у ст. 181 Податкового кодексу України)?

— Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривні) оподатковуються згідно з п. 13.1 ст. 13 Закону у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Частиною «д» п. 13.2 ст. 13 Закону визначено, що до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, вважаються доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента.

Відповідно до п. 13.2 ст. 13 Закону резидент або постійне представництво нерезидента, що проводить на користь нерезидента або упов­новаженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від здійснення господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривні), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3–13.6, зобов’язаний утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15% від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюд­жету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набули чинності.

Таким чином, при продажу нерезидентом нерухомого майна резидент-покупець зобов’язаний утримати під час виплати такого доходу податок у розмірі 15% за рахунок такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набули чинності.

Питання щодо неоподаткування доходів від продажу нерухомого майна може розглядатися­ в кожному конкретному випадку лише з урахуванням норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, укладеного між Україною та країнами, резидентами яких є іноземні суб’єкти господарської діяльності, представництва яких діють в Україні.

Якщо нормами міжнародних угод, які набули чинності, передбачені інші правила оподаткування доходів від продажу нерухомого майна, то слід враховувати наступне.

Механізм застосування звільнення згаданих доходів визначено Порядком № 470.

Згідно із п. 4 Порядку № 470 підставою для такого звільнення (зменшення) є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

При цьому згідно з п. 7 Порядку № 470 особа, яка при виплаті доходу нерезидентові утримує та вносить до бюджету податок на доходи нерезидентів з урахуванням пільгових ставок оподаткування, передбачених міжнародними договорами, зобов’язана разом із такими звітами надавати довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

Відповідно до п. 1.3 Порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, затвердженого наказом ДПАУ від 16.01.1998 р. № 28, якщо особа, що виплачує доходи, безпосередньо застосовує норми міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування, яким передбачені інші ставки, відповідно до процедури, передбаченої Постановою, то в колонці 5 «ставка податку (%) за міжнар. договором» проставляється ставка податку, передбачена міжнародним договором (у тому числі нуль, якщо міжнародним договором передбачено звільнення від оподаткування).

Оскільки на даний час йде розробка нормативно-правових актів, які необхідні для реалізації ст. 160 розділу ІІІ Податкового кодексу, то питання порядку сплати податку на репатріацію після 1 квітня 2011 р. може бути розглянуто після оприлюднення таких документів.

Щодо реєстрації представництв нерезидента платниками ПДВ.

Відповідно до п. 181.1 ст. 181 розділу V Податкового кодексу у разі, якщо загальна сума від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов’язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених ст. 183 цього кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.

Згідно з підпунктом 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу особа для цілей розділу V цього кодексу — будь-яка із зазначених нижче осіб:

  • суб’єкт господарювання — юридична особа, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення таких інвестицій;
  • інша юридична особа, що не є суб’єктом господарювання;
  • фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України;
  • представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

Отже, якщо загальна сума від здійсненої представництвом нерезидента операції з продажу основних фондів перевищить 300 тис. грн. (без ПДВ), то таке представництво зобов’язане зареєструватися платником ПДВ.

Олена Приходько, фото Сергія Бека

Читайте також юридичний коментар, щодо Наказу ДПАУ №998

Коментарі

Коментарі до цього матеріалу відсутні. Прокоментуйте першим

Добавить свой

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *

*

Останні новини та статті