Налоговая реформа: к чему готовиться дочерним компаниям транснациональных групп?

О нововведениях закона № 466 в разрезе дочерних структур крупных международных групп компаний рассказал Александр Бобошко. Во-первых, законом введено правило «теста основной цели», которое является дополнительным требованием, выполнение которого необходимо для применения любых льгот Конвенций об избежании двойного налогообложения (далее — Конвенция). В основном этот тест направлен на то, чтобы налогоплательщики не могли неправомерно применять льготные ставки налога на доходы нерезидентов, а также на освобождение от налогообложения на основании положений Конвенции.

Согласно правилу «теста основной цели» налогоплательщик не может применить льготы, предусмотренные Конвенцией, в том случае, если главной или превалирующей целью осуществления хозяйственной операции между нерезидентом и резидентом Украины было непосредственное или опосредованное получение таких льгот. Данная формулировка появилась в Шаге 6 Плана противодействия BEPS в 2015 году, в котором страны — члены Организации экономического сотрудничества и развития и страны — члены «Большой двадцатки» разработали свое­го рода методологию применения этого правила. В частности, данный документ содержит иллюстративные примеры, которые позволяют и налогоплательщику, и налоговым органам хотя бы примерно понимать, к каким фактам можно апеллировать для доказывания того, что целью определенной транзакции (к примеру выплата дивидендов, процентов, роялти) не было получение налоговых льгот, или получение налоговых льгот не было определяющей целью.

Согласно этому правилу «тест основной цели» не проходят структуры, которые не имеют хозяйственного наполнения на уровне получателя дохода. Например, если создается компания в стране, с которой Украина подписала Конвенцию, но в этой компании отсутствуют сотрудники, активы и она не несет никаких договорных рисков по отношению к полученным доходам с источником их происхождения из Украины, а иногда лишь перераспределяет их сразу в пользу третьего лица, то обосновать смысл существования этой компании какими-то неналоговыми мотивами будет сложно.

Хотя для участников транснациональных групп проблем возникать не должно. Однако ожидается, что Государственная налоговая служба Украины (ГНС) будет пристально смотреть и подвергать сомнению правомерность применения льгот даже в том случае, если выплачиваются доходы, например, дивиденды, на вполне реальные зарубежные компании.

Во-вторых, законом № 466 расширено понятие «бенефициарный собственник», в частности согласно определению бенефициаром не может считаться лицо, которое выполняет посреднические функции в отношении полученного дохода и не распоряжается судьбой этого дохода. Так, изменениями добавлено в НКУ два новых положения касательно:

1) теста распределения, согласно которому получатель доходов не может считаться бенефициарным, если указанное лицо передает полученный доход или его преимущественную часть в пользу третьего лица независимо от способа оформления такой передачи;

2) приравнивания требований к бенефициарному собственнику к положению правила «тес­та основной цели», поскольку согласно принятым изменениям бенефициаром не может быть лицо, у которого недостаточно квалифицированного персонала, основных средств, собственного капитала для фактического выполнения функций, использования активов и управления рисками, которые связаны с получением соответствующего дохода от украинской компании.

Таким образом, на законодательном уровне «тест основной цели» и тест на бенефициарного собст­венника становятся единым аргументом, на основании которого ГНС может оспаривать применение льгот, предусмотренных Конвенцией, при выплате пассивных доходов.

Еще одним нововведением, связанным с концепцией «бенефициарного собственника», является возможность применения так называе­мого сквозного подхода при выплате пассивных доходов лицу, которое заведомо не является бенефициаром.

По общему правилу, если украинская компания выплачивает доходы в пользу иностранной компании, но понимает, что такая иностранная компания не является бенефициарным собственником и перечисляет полученные доходы третьему лицу, и при этом украинская компания уверена, что бенефициарным собственником выплачиваемых доходов является такое третье лицо, в таком случае украинская компания вынуждена отказать себе в применении льгот по Конвенции. До принятия закона № 466 Налоговый кодекс Украины предусматривал только один случай, когда в описанных условиях украинская компания все равно могла применять льготы по Конвенции (то есть «сквозной подход»): при выплате процентов по синдицированному финансовому кредиту украинская компания применяла вместо ставки налога на доходы нерезидентов по Конвенции со страной резидентности банка, который непосредственно выдал кредит, ставки налога на доходы нерезидентов по Конвенциям со странами резидентности каждого участника синдицированного кредита при условии, что такой участник является бенефициарным собственником выплачиваемых процентов.

Существующая практика KPMG показывает, что ГНС чаще всего отказывает в выдаче индивидуальных налоговых консультаций для применения «сквозного подхода» в отношении иных доходов с источником происхождения в Украине, кроме процентов по синдицированному кредиту.

Однако с принятием закона № 466 и внесением соответствующего положения в Налоговый кодекс Украины появилась возможность применять «сквозной подход» не только в отношении процентов по синдицированному кредиту, но и в отношении иных доходов с источником их происхождения в Украине, но лишь в том случае, если украинская компания соберет доказательную базу в отношении наличия статуса бенефициарного собственника у конечного получателя доходов. Бремя доказывания, что соответствующая иностранная компания является бенефициарным собственником, возлагается на такую иностранную компанию. На данный момент ГНС не выдано каких-либо разъяснений относительно того, какие именно документы должен собрать нерезидент для такого доказывания.

С 1 января 2021 г. вступают в силу положения закона № 466 касательно конструктивных (условных) дивидендов. Сейчас дивиденды при выплате облагаются налогом на доходы нерезидентов по ставке 15%, и при этом дивидендами считаются платежи, имеющие сугубо юридическую природу дивидендов. То есть так или иначе это платежи, связанные с участием нерезидентов в украинской компании — эмитенте корпоративных прав/ценных бумаг, которые подтверждают право собственности нерезидента на долю в имуществе (активах) такой украинской компании.

Законом № 466 предусмотрено, что для целей налогообложения к дивидендам также приравниваются два концептуально новых вида платежей:

1) сумма завышения/занижения стоимости товаров, работ, услуг, которые приобретаются у нерезидента/продаются нерезидентом в конт­ролируемых операциях, по сравнению со стоимостью товаров, работ, услуг, которая рассчитана в соответствии с принципом «вытянутой руки»;

2) платежи в любой форме в пользу акцио­нера или учредителя, в частности в связи с уменьшением уставного капитала, в размере, который приводит к уменьшению нераспределенной прибыли украинской компании. Например, если украинская компания уменьшает уставной капитал и это приводит к уменьшению нераспределенной прибыли, то тогда такая операция тоже будет приравниваться к выплате дивидендов.

Украинская компания будет обязана признать вышеуказанные платежи дивидендами. Такие дивиденды будут облагаться по ставке 15%.

С 01.07.2020 г. вступают в силу нововведения в налогообложении дохода от опосредованной продажи корпоративных прав в украинских компаниях. На сегодня НКУ не регулирует случаи, когда нерезидент продает долю в украинской компании другому нерезиденту, то есть не возникают ни объект налогообложения, ни механизм удержания налога на прибыль. Международная практика показывает, что прибыль от продажи долей в компании освобождается от налогообложения в стране источника происхождения такой прибыли, но лишь в случае, если эта прибыль не связана с недвижимостью, так или иначе продаваемой в стране, где зарегистрированы компании — эмитенты этих долей. Это правило говорит о том, что прибыль от продажи недвижимости должна налогооблагаться в той стране, где она расположена.

Но уже с 1 июля в Украине вступит в силу норма, согласно которой, когда один нерезидент продает доли в иностранной компании другому и третьему нерезиденту, но при этом:

1) в любой момент времени на протяжении 365 дней, которые предшествуют отчуждению, стоимость долей в такой иностранной компании прямо/опосредованно на 50 и более процентов сформирована за счет корпоративных прав в украинской компании, и

2) в любой момент времени на протяжении 365 дней, которые предшествуют отчуждению, стоимость долей в украинской компании сформирована на 50 и более процентов за счет недвижимости, которая находится в Украине и принадлежит такой украинской компании или используется такой украинской компанией на правах долгосрочной аренды/финансового лизинга, то в таком случае продажа долей в иностранной компании одним нерезидентом в пользу второго и третьего нерезидента является объектом налогообложения в Украине.

При этом в п. 141.4.2 Налогового кодекса Украины прописан механизм налогообложения, согласно которому приобретатель такой доли должен:

• позднее даты осуществления первой оплаты стать на учет в налоговых органах Украины и уплатить налог на доходы нерезидентов по ставке 15%;
• зарегистрировать постоянное представительство и уплатить налог.

Для определения того, сформирована ли стоимость отчуждаемых корпоративных прав в иностранной компании прямо/опосредованно на 50 и более процентов за счет стоимости недвижимого имущества необходимо использовать данные бухгалтерского учета, а именно сравнить остаточную балансовую стоимость недвижимого имущества с остаточной балансовой стоимостью прочих активов. При этом делать это будет ГНС по состоянию на любой из календарных дней, предшествующих дате продажи, но не более чем за год.

А. Бобошко обратил внимание, что прописав в законе № 466 механизм по удержанию налога при продаже таких долей между двумя нерезидентами, законодатели сделали техническую ошибку и в п. 141.4.2 Налогового кодекса Украины не предусмотрели механизм удержания налогов в том случае, если доли продаются не в иностранной компании, а напрямую в украинской компании. Например, если кипрская компания владеет долями украинской компании, у которой на балансе только недвижимость, то на сегодня, если эти доли продаются другому нерезиденту, не возникает объект налогообложения, и инвестиционная прибыль должна облагаться налогом.

Также законом № 466 расширено определение понятия «агентского» постоянного представительства. До принятия закона № 466 «агентское» постоянное представительство возникало, если физические лица имели формальные полномочия действовать от имени нерезидента, что приводило к возникновению у такого нерезидента прав и обязанностей. Для этого такие физические лица должны были быть юридически уполномочены на проведение переговоров относительно существенных условий договоров и/или заключение каких-либо договоров от имени нерезидента, например, на основании доверенности, агентского или комиссионного договора. В случае же отсутствия таких документов нельзя говорить о том, что у нерезидента есть так называемый зависимый агент. На практике ГНС было сложно доказать факт, что физическое лицо являлось зависимым агентом нерезидента, потому что хозяйственные договора заключались между украинским покупателями и нерезидентом.

Однако закон № 466 расширяет определение «агентского» постоянного представительства, согласно которому постоянное представительство нерезидента возникает, если физическое лицо реализует полномочия вести переговоры относительно существенных условий договоров и/или заключать договоры от имени нерезидента независимо от их формальных полномочий, то есть даже если физическое лицо только фактически имеет такие полномочия без соответствующего юридического оформления.

Законом № 466 в НКУ вносится неисчерпывающий перечень признаков наличия фактических полномочий у агента, в частности: предоставление нерезидентом обязательных к выполнению указаний, в том числе через средства электронной связи, и выполнение таких указаний физическим лицом; использование физическим лицом электронного адреса корпоративной электронной почты нерезидента и/или его связанных лиц для коммуникации с нерезидентом и/или с третьими лицами и т.д.

Постоянное представительство может возникать, если деятельность связанных лиц — нерезидентов в Украине в совокупности выходит за пределы деятельности подготовительного или вспомогательного характера для такой группы нерезидентов — связанных лиц, и составляет в совокупности взаимодополняющие функции тесно связанного бизнес-процесса.

При этом в НКУ сохранились критерии, соблюдение которых позволяет избежать признания постоянного представительства в Украине, в частности, если физическое лицо — резидент действует в рамках своей обычной хозяйственной деятельности. То есть он предоставляет услуги не только связанному лицу — нерезиденту или группе лиц — нерезидентов, но и другим несвязанным лицам.

Кроме этого, законом № 466 с 1 января 2021 г. возвращается практика подтверждения расходов для целей налога на прибыль в соответствии с правилом «деловой цели». Речь идет о возврате к подтверждению связи затрат с хозяйственной деятельностью для целей налога на прибыль, которая существовала продолжительное время в Украине до момента гармонизации бухгалтерского учета с налоговым учетом. После такой гармонизации НКУ более не предусматривал налоговую разницу, в соответствии с которой налогоплательщик должен был увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму понесенных расходов в операции, которая не связана с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Теперь эта разница снова появится и будет применяться в отношении расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с осуществлением операций с нерезидентом, если налогоплательщик не сможет доказать, что такие операции имеют «деловую цель».

По мнению спикера, если эта норма не будет убрана в рамках предложений Президента Украины, которые должны быть внесены Кабинету Министров Украины до 23 нояб­ря 2020 г. и которые уточняют работу закона № 466, то можно будет использовать ранее выданные разъяснения налоговых органов Украины и ожидать оспаривания затрат, которые недостаточно документально подтверждены.

С 1 января 2021 г. ужесточаются правила «тонкой капитализации». Сегодня НКУ предусматривает, что в случае, если задолженность компании перед связанными лицами — нерезидентами превышает в 3,5 раза размер собственного капитала, то включается правило «потолка вычета» таких процентных затрат по займам, долговым обязательствам от связанных лиц — нерезидентов. «Потолок вычета» в международной терминологии означает 50% EBITDA. Это правило меняет закон № 466, который снижает 50% EBITDA до 30% EBITDA.

Законом № 466 предусмотрено, что правило тонкой капитализации применяется в случае, если задолженность компании превышает в 3,5 раза размер собственного капитала не только перед связанными лицами — нерезидентами, но и перед любыми иными нерезидентами.

Например, если будет получен займ от банка, целью выдачи которого не является размывание базы налогообложения налогом на прибыль предприятий в Украине, тем не менее такой займ будет использоваться для расчета коэффициента 3,5:1. В дальнейшем, если этот коэффициент будет превышен, то по закону № 466 в отношении процентов по займам с нерезидентами нужно будет использовать «потолок вычета» в 30% EBITDA. Таким образом, закон № 466 расширяет аспект применения правила «тонкой капитализации».

О ключевых изменениях по начислению налога на прибыль предприятий в соответствии с законом № 466 рассказала Оксана Панченко, которая отметила, что с учетом изменений, вступивших в силу 23 мая 2020 г., плательщики налога на прибыль обязаны обнародовать годовую финансовую отчетность и годовую консолидированную финансовую отчетность вместе с аудиторским отчетом, а также должны подавать ГНС как годовую финансовую отчетность, так аудиторский отчет. Эта отчетность подается не позднее 10 июня года, следующего за отчетным.

Законом № 466 изменен размер доходного критерия для применения годового отчетного периода и корректировки финансового результата до налогообложения на налоговые разницы с 20 млн грн. до 40 млн грн.

С учетом этих изменений годовой отчетный период могут применять все плательщики, у которых доход за предыдущий год не превышает 40 млн грн. Поскольку данный критерий будет применяться с 1 января 2021 г., то плательщики, у которых доход за 2020 г. не будет превышать 40 млн грн., будут иметь право отчитаться по итогам года, начиная уже с 2021 г. Поэтому KPMG считает, что доходный критерий 40 млн грн. смогут применять налогоплательщики за период 2020 г.

Относительно нововведений налогообложения в части амортизации хозяйственной деятельности О. Панченко отметила, что увеличен стоимостной критерий для признания основных средств в налоговом учете с 6 тыс. грн. до 20 тыс. грн.

Данная норма будет применяться только к активам, введенным с момента вступления в силу, то есть с 23.05.2020 г. В свою очередь, для объектов, введенных в эксплуатацию, стоимостной критерий остается на уровне 6 тыс. грн.

Спикер обратила внимание, что обязанности менять стоимостной критерий основных средств и малоценных необоротных материальных активов (МНМА) в бухгалтерском учете нет. По мнению докладчика, выйти из данной ситуа­ции можно, если компания унифицирует бухгалтерский и налоговый учет.

При этом также в учетной политике изменит порог с 6 до 20 тыс. грн. Поскольку новый стоимостной порог будет применяться к объектам, которые приобретены или получены после 23.05.2020 г., то для минимизации различия между бухгалтерским и налоговым учетом, так как стоимостной критерий изменился, следует издать приказ по предприятию об изменении стоимостного критерия основных средств для целей бухгалтерского учета на 20 тыс. грн. Также в учетной политике стоит отметить, что этот порог должен применяться с 23.05.2020 г.

О. Панченко обратила внимание на заполнение приложения РИ к прибыльной дек­ларации, в котором указывается бухгалтерская/налоговая амортизация. В связи с увеличением стоимостного критерия компания не будет отоб­ражать в приложении РИ амортизацию МНМА, а оставлять их в расходах, поскольку налоговые органы в своих письмах ранее отмечали, что в приложении РИ должна начисляться амортизация без учета амортизации МНМА.

Относительно нововведений, касающихся начисления налоговой амортизации, А. Панченко сообщила, что в настоящее время налоговая амортизация не должна рассчитываться за период неиспользования/эксплуатации основных средств в хозяйственной деятельности в связи с их модернизацией, реконструкцией, достраи­ванием, дооборудованием, консерва­цией или улучшением.

Также законом № 466 снят запрет на применение производственного метода для целей налоговой амортизации, который существовал ранее. Кроме этого, для основных средств, которые амортизируются производственным методом, не должны действовать минимальные допустимые сроки основного использования, предусмотренные пп. 138.3.3 НКУ. То есть плательщики налога на прибыль могут принять решение о применении производственного метода начисления амортизации для объектов основных средств, которые:

• вводятся в эксплуатацию после вступления в силу закона № 466;
• введены в эксплуатацию и амортизировались до вступления закона № 466 в силу, начиная со II–IV кв. 2020 г.

При этом для перехода на производственный метод амортизации необходимо провести инвентаризацию основных средств, по которым компания приняла решение об изменении метода амортизации. Инвентаризацию нужно проводить на первое число отчетного квартала 2020 г., начиная с которого будет использоваться этот метод. В результате такой инвентаризации удастся определить стоимость основных средств по состоянию на первое число такого отчетного квартала для объектов основных средств, которые переводятся на производственный метод амортизации.

Если общая балансовая стоимость без учета переоценки объектов основных средств по данным бухгалтерского учета будет меньше их налоговой стоимости, то возникшая разница будет амортизироваться прямолинейным методом в налоговом учете как отдельный объект основных средств в течение 20 налоговых отчетных кварталов.

Сумма такой амортизации будет уменьшать финансовый результат налогообложения за соответствующий налоговый отчетный квартал, что будет отображаться в приложении РИ. Если же балансовая стоимость будет больше налоговой стоимости, тогда для расчета амортизации за исходную точку необходимо брать налоговую стоимость объектов основных средств.

Докладчик обратила внимание, что согласно переходным положениям закона № 466 перейти на применение производственного метода возможно только в отчетные периоды 2020 г.

Кроме этого, законом № 466 предусмотрено продление ускоренной амортизации еще на 10 лет до 31 декабря 2030 г. Плательщики налога на прибыль имеют право применять в налоговом учете ускоренные минимальные допустимые сроки амортизации для объектов основных средств:

• группы 4 (машины и оборудование) и группы 5 (транспортные средства) — 2 года;
• группы 3 (передающие устройства) и группы 9 (другие основные средства) — 5 лет.

При этом для применения ускоренной амортизации объекты основных средств должны одно­временно отвечать нескольким требованиям, а именно, если такие средства:

• введены плательщиком в эксплуатацию в период с 1 января 2020 по 30 декабря 2030 г.;
• до этого не были в использовании;
• используются в собственной хозяйственной деятельности и не могут продаваться или предоставляться в аренду, кроме плательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению аренды имущества.

Практические рекомендации KPMG

Во время вебинара А. Бобошко также озвучил несколько рекомендаций в связи с принятием закона № 466, поскольку появились новые зоны риска для дочерних компаний крупных международных групп, в частности:

• возможное непрохождение «теста основной цели» при выплатах пассивных доходов на региональные штаб-квартиры и центры;
• ужесточение правила определения бенефициарного собственника в отношении штаб-квартиры;
• новые правила работы агентских постоянных представительств. Спикер отметил, что даже если в Украине зарегистрировано некоммерческое представительство, которое финансируется за счет комиссионного вознаграждения от продаж, но при этом размер вознаграждения не соответствует нормам трансфертного ценообразования, то с новым понятием агентского представительства ГНС может настаивать, что в отношении таких доходов юридическое лицо считается постоянным представительством;
• положение о «деловой цели» ударит по любым международным договорам. ГНС будет оспаривать НДС-кредит и затраты по налогу на прибыль на основании концепции нереальности проведения этих операций.

В связи с этим дочерние компании уже сейчас могут начать подготовку к новым правилам закона № 466. Так, для прохождения «теста основной цели» стоит начать сбор аргументов и подготовку пакета корпоративных документов, подтверждаю­щих неналоговый мотив операций (например обоснование необходимос­ти инвестирования в украинские компании).

То же самое касается обоснования статуса бенефициарного собственника. Если компания знает, что в ее структуре выплачиваются пассивные доходы, к примеру, дивиденды или роялти, нерезиденту, который передает полученные доходы третьему лицу, то стоит рассмотреть возможность применения «сквозного подхода».

В отношении новых правил агентского представительства спикер подчеркнул, в случае подозрения, что лицо может быть признано «зависимым» агентом нерезидента и появляется риск возникновения постоянного представительства, то, возможно, стоит подумать о применении resale-модели. То есть использовать модель «перепродажи через себя», переводя вопрос налогообложения маржи нерезидента исключительно и полностью в плоскость трансфертного ценообразования, а не в плос­кость вопроса постоянного представительства.

Относительно «правила деловой цели» спикер сообщил, что необходимо уже сейчас сделать ревизию всех международных договоров и начать работу с нерезидентами в отношении информирования их о возникновении новых рисков, а также начать сбор пакета подтверждающих документов для прохождения «теста деловой цели» для целей налога на прибыль.

Бажаєте завжди бути в курсі останніх новин фармацевтичної галузі?
Тоді підписуйтесь на «Щотижневик АПТЕКА» в соціальних мережах!